例析新收入准则下的“合同识别”

（副教授）

一、引言

2017年7月5日，财政部正式发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则改革了收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务时确认收入”，即不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等业务类型，统一以合同中约定的履约义务作为收入确认、计量的基础。因此，确认收入时首先要识别与客户订立的合同，弄清合同中的单项履约义务，进而将交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行每一单项履约义务时确认收入。可见，合同识别已经成为确认收入的关键要素。另外，出于与《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》趋同的考虑，新收入准则中很多内容是由英文直接翻译过来的，不符合中国人的思维方式和语言习惯，造成准则理解困难。本文在举例的基础上以国人习惯的思维方式对新收入准则中的“合同识别”进行深入解读。

二、合同的识别

（一）合同概念的外延

合同是多种多样的。从名称上来看，我国《合同法》列出了买卖合同、赠予合同、借款合同、租赁合同、运输合同等15种合同。这15种合同在《合同法》中被专门列出，故其在法学理论上称为“有名合同”。但并不是只有有名合同才是有效的，凡是人们自愿订立的合同，只要不违反国家的法律法规，不违反社会的公序良俗，都受国家法律的保护。

从形式上来看，《合同法》第十条规定：当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式。书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式，是最常见的合同形式。《合同法》把书面形式、口头形式之外的合同全都列为其他形式的合同，从而增强了《合同法》的适用弹性。2009年最高人民法院发布了《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》，其中第二条明确规定：当事人未以书面形式或者口头形式订立合同，但从双方从事的民事行为能够推定双方有订立合同意愿的，人民法院可以认定是以《合同法》第十条第一款中的“其他形式”订立的合同。但法律另有规定的除外。现实生活中存在大量未订立书面或口头形式合同但实际形成合同关系的情形。如：顾客走进一家超市购物，超市只要没有明确表示拒绝，双方即形成了一份商品（本文所称商品包括各种服务，下同）买卖合同；顾客上网时按网站的要求填写了相关信息并点击了“我同意”，双方就形成了一份“点击合同”……这些合同符合一定要求后都可以归类为新收入准则中所谓的“源于客户的合同”。

从内容上来看，合同涉及的内容种类繁多，新收入准则仅包括商业领域的绝大部分合同，商业领域里的租赁合同、股权投资合同、保险合同、金融工具合同等则由其他具体会计准则进行规范。

（二）合同的确认要同时满足五个基本条件

新收入准则的收入确认条件发生了很大的变化，主要体现在新收入准则第五条：企业要想确认收入，其与客户之间的合同必须同时满足下列五个条件：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

与旧准则相比，新收入准则取消了“收入与成本能可靠计量”的规定，增加了“合同应具有商业实质”的要求。这一变化适应了新形势下互联网企业的经营特点，同时对没有商业实质的关联交易带来了沉重的打击。在上述五个条件中，第一个条件主要是为了保证合同内容是交易双方或多方之间真实的意思表示，并确保合同能够生效；第二个条件突出了合同的核心内容即权利与义务，这是收入确认的基本依据；第三个条件实际上已经包含在第二个条件中了，因为权利和义务理应包括由销售引起的支付义务与收款权利；第四个条件要求合同具有真正的商业意义，能改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。前四个条件比较容易理解，本文重点对第五个条件做进一步的解释。

例1：供电公司A与客户B签订了为期两年的供电合同，自2017年1月1日起A向B按商业电价进行供电，B每月月末通过银行转账的方式交纳电费。在合同签订日，A向B收取了一次入网费2000元。合同签订三日后A获悉B陷入严重的经营困境，将很难支付电费。但根据当地法律规定，A不能立即停止供电，需要先履行催交程序，若B经催交后仍不缴费，则A可在B首次欠费的第4个月（2017年5月）起停止供电。

例1中，B陷入严重的经营困境，导致A难以收回电费，A与B签订的合同就不满足确认收入的基本条件，因而A不能在合同生效的当月确认收入，收到的入网费只能作为负债进行会计处理。对于未能同时符合上述五个条件的合同，企业并不能完全置之不理。新收入准则第六条规定：“在合同开始日不符本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。”假设例1中B在2017年4月份因经营情况好转而恢复了支付能力并表示愿意继续履行合同，则A应重新确认收入。如果到了2017年5月B仍然没有恢复支付电费的能力，则A对B不再有供电的义务，A最初收取的2000元入网费可以全部确认为收入。

（三）合同的履约义务

根据新收入准则，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。新收入准则之所以将合同中的履约义务作为收入确认和计量的基础，是因为国际上收入确认已经由“收入费用观”普遍转向了“资产负债观”。在资产负债观下，收入聚焦于直接源自于交易合同的资产或负债。在有商业实质的前提下，不管哪种形式的收入，都是源于合同约定的履约义务，正是履约义务才导致了会计主体权利、义务的产生，进而产生了相应的资产、负债。履约义务基于合同，但现实生活中合同的情况千差万别，有时一个合同里包括了多项履约义务，如特许经营合同；有时多个合同仅指向一项履约义务，如建设施工合同。因此，不能直接把合同作为收入确认的基础。在这样的情况下，新收入准则引入了“单项履约义务”，它既反映了交易的实质，即一项或一组独特的商品或服务，又便于会计主体进行清晰而细化的核算，由此形成了理想的收入计量单元。要想准确理解新收入准则中的履约义务，就要把握以下几点：

1.转让的商品可明确区分。根据新收入准则，转让的商品可明确区分的先决条件是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。也就是说，该商品本身有单独的使用价值，如客户买了一个空气净化器，这个空气净化器自身具有空气净化的功能。其他易于获得的资源指的是与该商品配套的、免费或只需较少成本就能方便获取的资源，一般不包括在合同中，如客户买了一辆自行车，允许骑行的各种道路就是易于获得的资源。

企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。也就是说，假如合同包含了两种或两种以上的商品，这些商品对企业来说可以明确区分并单独报价，对客户来说各自具有独立的使用价值，能满足客户不同的需求，将合同进行拆分客户也是愿意接受的。

例2：国内电信运营商C从2017年10月起开展“预存话费送流量送手机”的套餐业务。其中有一个1000元套餐，客户只要预存1000元话费就可以获赠价值800元的4G手机一部和12GB的上网流量。该套餐包含的手机为C定制的魅族note4手机；上网流量全部为本地流量，每个月最多可使用1GB，当月未用完的不能结转至下个月，需要在12个月内用完。

例2中，C提供的套餐里面包括三项履约义务：卖手机、卖话费和卖流量。手机、话费、流量具有不同的使用价值：手机可以满足客户对终端设备的需求；话费能满足客户打电话的需求；流量能满足客户上网的需求。在套餐合同中，这几项内容是分开注明的，运营商在合同中做出了可区分的承诺，如上网流量每个月不能超过1GB，若超过则超过部分按0.1元/MB收费。

在大多数情况下，判断企业对客户的承诺是否能单独区分时应该站在客户的立场，看客户订立合同的主要目的或初衷是什么。

例3：某婚庆公司与客户签订了合同，向客户提供888元/桌的婚宴套餐。该套餐包括：凉菜8个、热菜24个、啤酒8瓶、白酒2瓶、大瓶可乐与雪碧各1瓶、餐巾纸2盒、喜糖8份、香烟两包。其中具体菜品、饮料和其他用品的品牌及规格由合同双方一一确认后以清单的形式附在合同后面。

站在企业的角度，婚宴套餐里的每一项都可以区分并单独报价、单独承诺。但站在客户的角度，客户需要的不是套餐中的某一项商品，而是它们组合出的一桌完美的婚宴。婚宴套餐即属于新收入准则中列举的承诺不可单独区分的三种情形之一：企业需要提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2.履约义务不限于合同条款。新收入准则第九条规定：“履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。”这说明在实务中不能仅对着合同条文寻找履约义务，应结合企业的具体经营特点及其所属行业的具体情况来全面识别其应承担的履约义务。

首先，关注公司已公开宣布的政策。它主要是指企业通过报纸、电视、公司网站等媒体正式对社会公开发布的某些优惠措施，如果企业的行为不符合其公开宣布的政策，将会对企业形象造成不良影响，可能会招致客户的索赔、起诉。

例4：2015年3月，苹果公司正式宣布在中国内地推出“重复使用及循环利用计划”，顾客只要持中国大陆及港澳台地区版本且为iPhone 4以上或iPad 1以上机型的苹果产品即可参与苹果官方零售店的以旧换新活动。用户将自己要更换的苹果设备拿到苹果官方零售店，专家检查、估价后按照设备的状态给出一定额度的优惠或者抵价券，用户凭抵价券可以购买新的设备。该政策宣布后，苹果公司在以旧换新的销售业务中就承担了一项回收客户符合要求的旧苹果产品的履约义务。

其次，关注公司的习惯做法。习惯做法一般是某个行业长期形成的在转让商品时已经约定俗成的条例，而且客户已经知道该惯例并会据此进行合理的预期。如：交付的商品房要安装入户防盗门；销售的小轿车要提供三年或十万公里的保修服务等。

例5：苹果公司的电子产品，如Ipod touch、iPad、iPhone，都会预装ios操作系统。因为苹果公司的电子产品不支持ios之外的操作系统，若不预装ios操作系统，苹果电子产品就不能正常使用。因此，苹果公司具有这样一项履约义务：给所销售的苹果电子产品安装合适的ios操作系统。

最后，关注公司的特定声明。特定声明是指企业在某种特殊情况下表明自身的立场或采取的措施，大多数情况下是企业澄清事实或推脱自身责任的做法，一般不会构成企业的履约义务，但在某些特殊情况下则不然，如产品召回声明。

例6：2016年三星公司生产的Galaxy Note7因电池屡屡发生爆炸而陷入舆论的漩涡。为解决这个问题，三星公司在2016年10月11日发布产品召回声明：我们高度重视近期在国内发生的Galaxy Note7燃损事件，为了确保中国消费者能够安心使用我们的产品，我们决定在中国大陆地区停止销售国行版Galaxy Note7产品，并召回在中国大陆地区销售的全部国行版Galaxy Note7产品。

该例中的产品召回声明实际上就是三星公司给顾客的承诺，导致顾客会形成三星公司要按召回声明正常召回产品的预期，因而该声明构成了一项履约义务。

除了以上情形，构成要约的广告宣传也会导致企业履约义务的产生，如房地产公司宣称“买房子送花园”、汽车公司宣称“终身保修”、饮料公司宣称“开盖有奖”等。新收入准则实施后，企业需要注意哪些行为会在不经意间形成履约义务并对公司的报表产生影响。

3.企业为履行合同而应开展的初始活动有时也会构成履约义务。当企业接到某个比较复杂的订单之后通常会进行一些前期准备工作，这些前期准备工作距离最终商品的产出往往还有很大一段距离，因而一般不会构成履约义务，但也有例外情形。如某装修公司在为客户进行装修之前要量房、出设计图，这是进行装修之前所必需的准备工作，如果装修公司与客户在合同中有特殊的约定，就可能会构成履约义务。

例7：装修公司D与客户E于2017年5月1日签订了一份装修合同。除其他条款外，双方还在合同中特别约定：自装修合同签订之日起的10日内，D负责提供三套装修方案及三份装修设计图供E选择；D提供的装修设计图知识产权归D所有，E可以当面查看，但不能带走，若E要带走设计图，则需另付设计费5000元。

例7中，一般情况下E是不会购买装修设计图的，因为E需要的是最后装修好的房子而不是设计图。但如果E出于以后自己要开装修公司的考虑而购买了D的装修设计图，则D为履行装修合同而开展的装修设计就构成了履约义务。现实生活中类似的情况有很多，例如承接加工合同中约定企业要将前期试制的样品折价出售给客户，或将前期制作的模具、设备出售给客户，则试制活动也会成为一项履约义务。

（四）合同的主要责任人与代理人

如果合同关系的当事人不只两方，而是两方以上，则合同签订后还要识别合同关系的当事人及其在合同中扮演的角色，即对合同规定的履约义务来说，当事人是主要责任人还是代理人，这关系到后续确认收入时是用总额法还是净额法。根据新收入准则第三十四条的规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”该准则同时规定，在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：①企业承担向客户转让商品的主要责任；②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；③企业有权自主决定所交易商品的价格；④其他相关事实和情况。

例8：甲公司是一家电子商务企业，主要经营一家购物网站。用户通过该购物网站向供应商购买商品，供应商则通过该网站直接向客户交付商品。根据甲公司与供应商的合同约定，当用户通过该网站购买商品时，甲公司有权获得相当于售价10%的佣金。相关商品由供应商定价，客户通过该网站向供应商支付货款。客户在订货时需预先支付货款，货款由甲公司网站暂时锁定，待客户收到商品并验收后支付给供应商。甲公司在安排向客户提供产品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与客户协商退换。

由例8可知，甲公司不是向客户提供商品的首要责任人，供应商才是首要责任人；甲公司不承担商品运输或退回的存货风险，而是由供应商承担；甲公司不具有商品定价权，供应商才具有商品定价权；客户需预付货款，不存在信用风险，甲公司仅以交易额的固定比例收取佣金。因此可以做出判断：在这个合同关系中，甲公司不是合同的主要责任人，而是代理人。

例9：F公司与客户G签订了一份专用设备的采购合同，双方商定设备的具体规格，并由F公司与供应商H公司进行沟通来制造该设备，F公司同时安排H公司直接向客户G交付设备。合同条款规定：在向客户G交付设备时，F公司分别与客户和供应商商定设备的卖价和买价；F公司向客户G收取货款，并向其开具发票，付款期为30天；F公司根据供应商提供的质保，就设备的缺陷要求供应商进行调整，但是F公司需要对因规格错误导致的设备调整承担责任。

由例9可知，首先，尽管F公司将设备制造业务分包出去了，但其对确保设备符合与客户订立的合同中指定的规格承担最终责任。其次，F公司承担了设备的存货风险，因为即使供应商在发货前承担存货风险，F公司也要对因规格错误导致的设备调整承担责任。再者，F公司具有设备的自主定价权，并且所赚取利润的金额相当于售价和买价的差额。最后，F公司承担了向客户收取货款的信用风险,并且其并未以固定佣金的形式收取对价。因此在这个合同关系中，F公司属于主要责任人，应以应收客户款项总额确认销售收入，以向供应商支付的设备价款确认销售成本。

（五）合同的合并

为降低法律风险或基于商品本身的复杂状况，企业为了同一项交易往往要签订很多合同，但这些合同一般在实质上、商业目的上是相同的，合同之间常常存在主从关系或相互支撑的关系。如果企业每签一份合同就要按“五步法”收入确认模型做一次收入确认工作，既过于繁琐又不必要。为此新收入准则第七条规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

符合条件①的合同之间主要表现为并列或相互支撑的关系，这种情形下一揽子交易合同合并为一份合同并不意味着这些合同只有一个单项履约义务。

例10：IT承包商J公司与K公司于2017年9月30日签订了IT服务外包一揽子合同。合同一共有三份：一份为公司信息化规划及建设方案咨询合同，合同期限截止日为2017年10月15日；一份为网络系统和应用软件系统建设实施合同，合同期限截止日为2017年10月31日；一份为整个IT系统的日常维护、升级方面的技术支持合同，合同期限截止日为2018年12月31日。三份合同在合同期限内均按工程师的小时单价乘以现场工作时长收费。

例10中，三份合同分别解决了K公司IT业务的某一方面，整合在一起就构成了一个共同的商业目的，即J公司帮助K公司一站式解决IT相关工作。站在J公司的立场上可以将这三份合同合并为一份合同，即IT服务承包合同。

条件②主要反映合同之间的从属或派生关系。企业与客户签订的几份合同中有一个是起基础性、决定性作用的主合同，其他合同是对主合同的补充或加强。

例11：新美化妆品公司L与经销商M于2017年8月31日签订了两份合同，一份为护肤品的经销合同，一份为经销返利合同。经销合同约定M只能在云南省内按L规定的价格销售L的护肤产品；第1年的销售任务为100万元，以后每年销售增长率不低于20%。经销返利合同约定L要根据约定市场建设情况，按销售额向B支付销售返利，并列明了具体条件和计算规则。

例11中，两份合同为从属关系。经销返利合同中最重要的返利金额主要取决于经销合同的履行情况，如：L是否按时按质供货、按约定投放广告，M是否违反经销合同中的规定价格销售条款、特定区域销售条款、年度最低销售额或销售增长比例等。此时L可将两份合同合并为一份进行会计处理。

条件③主要指框架协议下的系列合同，即在框架协议下企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。新收入准则这样规定的目的主要是为企业发生在一段时期内连续提供同一商品或服务的情况时，简化收入确认模型的应用，并提高履约义务识别的一致性。

例12：某供应商N与客户P达成了一个采购办公用品的框架性长期采购协议。该框架协议约定了办公用品必须达到的质量标准、基础价格、结算方式、结算周期、送货方式等内容。框架协议签订后，P可以随时以传真、邮件等方式向N发送经审批的订货清单，N接到订货清单后即可根据实际供货情况生成相应的供货单，由P确认后供货，双方不需要针对每次交易都签订书面合同。双方在一年内共发生了30次这样的购销过程。

例12中，每次N向P转让的办公用品都对应着不同的订购单和供货单，单据中的内容和总价也不相同，因而是可以明确区分的。每次转让都是在某一个时点确认收入，且转让的都是办公用品，因而转让模式和实质都是相同的。30次购销过程可以视为在相近的时间内先后签订了30份购销合同，那么N可以把在一个会计周期内的一系列合同合并为一份合同。与此类似的还有授权连载、长期外包服务等。

（六）合同的变更

合同变更是指经双方批准对原合同范围或价格作出的变更。新收入准则第八条规定，企业应当区分下列三种情况对合同变更分别进行会计处理：①合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理；②合同变更不属于本条①规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或提供服务与未转让的商品或未提供的服务之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；③合同变更不属于本条①规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。

上述第一种情形主要是指合同变更增加的商品独立性比较强，对客户来说其具有完全不同的使用价值。同时，合同中原来承诺的商品与新增的商品之间在售价不存在明显的相互影响。

例13：Q公司与客户R于2017年5月31日签订了一个销售100套复合橡木门的合同，每套复合橡木门价格为1800元。截至2017年8月1日，Q公司已经向R成功交付了50套复合橡木门，且当日提出还要另外购买30个铝合金门套，门套按80元/米计价，总长度以完工后实际测量的尺寸为准，合同的其他部分不变。

例13中，因合同变更而增加的铝合金门套与原约定的复合橡木门是可以明确区分的，新增商品不影响原有商品的转让，因此应将购买铝合金门套的部分作为一份单独合同进行会计处理。

上述第二种情形主要是指：变更部分提供的商品与合同原来包含的商品可明确区分；合同原来包含的商品存在明显的差异，合同变更时刚好有一部分与其他部分相差较大的商品交付完毕，合同变更时点为一个临界点；未转让的商品没有变化，还要继续履行合同；变更部分增加的商品与原商品就没有关系了。

例14：Q公司与客户S在2017年1月1日签订了一个销售100套木门的购销合同，其中复合橡木门40套，每套1800元，实木樱桃木门60套，每套4800元。截至2017年4月30日，Q公司已经向S成功交付了40套复合橡木门，这时S提出再订购铝合金门套20套，价格为100元/米，总长度以完工后实际测量的尺寸为准，合同其他部分不变。

例14中，合同变更日为4月30日，已转让的复合橡木门与未转让的实木樱桃木门可以明确区分。在合同变更时点Q公司可以认为原来的100套木门的购销合同已经结束了，并将已经交付的40套复合橡木门单独确认收入，然后将尚未交付的60套实木樱桃木门与新增的20套铝合金门套合并为一个合同进行处理。

上述第三种情形主要是指合同变更部分对应的商品与原商品有密切关系，是在原商品基础上做了变更，这些变更不能脱离原商品而独立存在。

例15：Q公司与客户T在2017年1月1日签订了一个销售100套实木橡木门的购销合同，每套价格为2800元。截至2017年4月30日，Q公司已经向T成功交付了40套实木橡木门，这时T提出要在所有剩余的门上加一个“鱼戏莲叶”的彩色图案，为此每套门的售价调增50元。

例15中，剩余60套门与已经交付的40套门相比，多了一个彩色图案。新收入准则第十条明确规定：当商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性时，视作不可单独区分情形。因此，只能将增加的彩色图案作为原合同的组成部分进行会计处理。在本例中，合同变更不会影响已确认的收入，故无需在合同变更当日调整当期收入。

三、结语

基于合同的收入确认模型为收入确认提供了一个新的思路，对财务人员来说这是一个新的要求。在以“互联网+”为代表的新经济形态下，财务人员必须深入理解与收入有关的合同的内涵与外延。对于签订的合同，会计人员既要能判断其是否满足收入确认的五项基本条件，还要能对其约定的履约义务进行准确定位、分拆或合并；既要在静态上把握合同的特点，还要能动态地评估合同的变更。

最高人民法院.关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）.法释［2009］5号，2009-04-24.

财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会［2017］22号，2017-07-05.