按照综合与分类相结合的原则来认识新个税

●白彦锋

白彦锋，男，河北新乐人，2005年毕业于中国人民大学财政金融学院，获经济学博士学位，同年开始在中央财经大学财政与公共管理学院任教，教授、博士生导师，现任中央财经大学财政税务学院院长、中央财经大学第八届学术委员会委员、应用经济学部委员。2007年澳大利亚维多利亚大学（Victoria University）访问学者、2013年美国斯坦福大学亚太研究中心 (Shorenstein Asia-Pacific Research Center,Stanford University)访问学者。2011年入选 “教育部新世纪人才支持计划”。 2013年六部委中央党校全国哲学社会科学骨干第49期研修班成员。2016年4月26日，应邀做客财政部首期“部省共建公开课大讲堂”。国家社科基金项目、北京市自然基金评审专家。主要社会兼职：中国财政学会理事，全国财政学教学研究会副秘书长、北京市税收法制建设研究会理事、安徽财经大学财政与公共管理学院兼职教授。

2018年8月27日，十三届全国人大常委会第五次会议召开。会议听取了关于个人所得税法修正案草案审议结果的报告。草案初次审议后征求了社会公众意见。宪法法律委根据常委会组成人员审议意见和各方面意见，对草案进行了逐条审议，提出了关于修改个人所得税法的决定草案，增加了稿酬所得等项目的费用扣除，明确赡养老人支出予以税前扣除，增加规定扣缴义务人应当向纳税人提供相关扣缴信息等，并最终获得通过。

此次修正案中，增加了稿酬所得等项目的费用扣除，这与征求意见阶段的行业呼声相吻合。保持对稿酬所得等项目的费用扣除政策不变，有助于保持相关政策的稳定性和连续性，对发展知识经济和促进我国经济转型升级、实现高质量发展尤其重要。总体来看，对于修订之后的新个税，需要按照分类与综合相结合的角度来重新认识。

一、“起征点”的确定要兼顾纳税人的负担和国家筹集财政收入的需要

“起征点”（即“免征额”）和最高边际税率都是历次个税修法过程中老百姓最关心的地方。本次二审修正案保持了足够的定力，坚持了个税改革正确的总体方向。事实上，个税免征额的提高之路是个“无底洞”，即使再提高至6000元或者更高的水平，还会有纳税人不满意。简单来说，个税免征额定格在每月5000元，既相比之前每月3500元的标准有了大幅提高，又使个人所得税避免落入“小众税”“贵族税”的尴尬境地。其政策目标在于使低收入者少负担税收，但并非不负担个税。众人拾柴火焰高，这既有助于帮助普通民众培养纳税意识，也使得个人所得税征收能够做到“广种多收”，确保国家财政收入筹集的基本目标。换句话来说，财政收入即使不靠个人所得税，也要通过企业所得税、增值税、消费税等其他税收或者收费来实现。考虑到税负转嫁等问题，最终还是“羊毛出在羊身上”。

美国2018年税改确定的联合申报联邦个人所得税纳税人的免征额为24000美元。我国每月费用扣除为5000元，每年为60000元，家庭两人为120000元，按照6.8元的汇率折算约为17647美元，相当于美国的74%。而2018年中国人均GDP按10000美元计、美国按60000美元计，中国只相当于美国的17%。可以说，与中美之间的人均GDP水平相比较，中美个人所得税的费用扣除差距小多了。这应该也是导致个税在美国是最大税种、而在中国只是占税收收入不足10%的小税种的重要原因。

二、“标准扣除+专项扣除”可能已经不低，但是仍然无法覆盖纳税人的全部支出

进一步来讲，关于所谓的“起征点”问题，本次改革显然遵循的是分类与综合相结合的改革思路，单纯关注免征额高低似乎还是停留在过去的分类征收模式上。而且本次改革很重要的就是基本扣除与专项扣除相结合，增加了大病医疗、住房贷款利息或住房租金、老人赡养、子女教育和继续教育等五项专项扣除，综合算下来扣除额实际上已经不低，而且直击百姓痛点，含金量十足。如果这五项每项按照每月1000元计，合计将是又一个5000元，这样个人所得税每月的费用扣除实际上将高达10000元。即使如此，针对以上各项民生痛点所确定的最高扣除限额可能仍不能满足一些百姓的需求，同时还可能会出现对残障家庭成员的附加扣除等新增诉求。这样看来，即使我国个人所得税制向着综合与分类相结合的方向改革，也无法涵盖纳税人生活支出的方方面面。

三、综合与分类相结合的税制之下的两种扣除方案选择

新版个税方案通过之后，从未来实施角度，个税制度可以规定最高综合扣除标准（lump deduction；a higher standard deduction）， 第一种选择是可以在当前每月5000元扣除标准上适当上浮，如上浮至7000元或者8000元，但是纳税人不得再要求附加专项扣除。这种列举扣除方案简便易行，征管成本和遵从成本都较低，适合大多数纳税人。2018年美国税改中，对于联合申报的家庭纳税人，就将免征额从13000美元大幅提高到了24000美元，以避免附加扣除（various itemized deductions）导致的繁琐申报和征管成本。

第二种选择是在当前每月5000元扣除标准的基础上，允许纳税人选择举证附加专项扣除，但总额不得超过每月10000元。第二种方案的好处在于给予纳税人在专项费用扣除问题上个性化选择的机会，但举证成本较高，可能会出现新的“放管服”呼吁。

本次修正案明确了赡养老人支出予以税前抵扣。这项举措不仅考虑了个人负担的差异性，更考虑了税制公平。税法增加这项扣除的初衷肯定是好的，特别是对应对老龄化社会挑战和发展老龄产业都有积极作用。但客观上讲，这项扣除信息获取有难度。“老年人”的年龄标准需要界定。同时，如果简单规定凭借养老机构开具的发票扣除，一是与我国传统居家养老理念不符，二是规定多少扣除限额，可能会引发新的社会争议，拿捏不当将会后患无穷。当然，税法立足于“保基本”，同时还要与社保等政策综合考虑，因此对于税法规定的“赡养老人”扣除不宜作扩大化理解。有工资、退休金或者其他收入的老人赡养费用不应扣除。当然，尽管税法规定了对纳税人“赡养老人”支出进行税前扣除，也并不等同于老人一定能够得到实惠。

子女教育支出扣除事实上也面临类似问题。这是因为目前我国中小学义务教育基本是免费义务教育，无费可扣。可以考虑的其实也只是学前教育的相关扣除。对于数目庞大的课外辅导机构的费用支出，国家正在下大力气加以规范，以切实减轻中小学生课业负担、防止课外辅导机构对正常教学秩序的冲击和干扰，进行税前扣除的可能性也比较小。至于高中和大学教育支出，考虑到我国对大学生有完善的助学金、奖学金和助学贷款制度，子女教育支出扣除额不宜过高。

对于继续教育扣除问题，可由税务部门设定可以扣除的项目。为了加强结果导向，要求纳税人获得相应的资格证书、学历证书之后再进行税前扣除。事实上，按照财政部、税务总局《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）的规定，自 2018年起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这样一来，对于继续教育扣除，要防止企业和个人“双重重复扣除”的问题。

对于住房贷款利息扣除，显然应该限于纳税人全国范围内的首套住房 （primary residents），同时还应规定准予扣除的贷款利息上限①。可以肯定的是这不会对“坚决遏制房价上涨”政策带来压力，也不会助涨房地产市场的“加杠杆”行为。但是，确定具体的利息扣除额无疑又是一个棘手的问题，过高有为房地产市场上涨“背书”的嫌疑，过低又会遭到纳税人的“吐槽”。至于租房扣除，在一线房地产市场租金大幅上涨的背景下，有望使房租回归理性，发挥房租市场的“锚租金”作用。当然，按照本次个税法第六条的规定，“住房抵押贷款或住房租金”意味着二者之间是“二选一”的关系。

关于大病医疗扣除，考虑到我国有医疗保险、税优型健康险（财政部、国家税务总局、保监会下发的《关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》〈财税〔2015〕56 号〉）等优惠政策，似乎税前扣除的内容应限于个人承担的部分。当然，为了“不让财神跟着瘟神走”，我国个人所得税税前扣除似乎应当引入“健身支出”，以不断提高人们的健康水平、降低医保压力。

总体来看，在个税附加专项扣除的具体确定过程中，应该坚持“宜低不宜高”“宜粗不宜细”的基本原则，先低水平起步，然后循序渐进、逐步完善，使我国个税综合税制改革的第一步迈得扎实有力。否则，如果在专项扣除问题上“狮子大张口”或者变成不设上限的“无底洞”，就可能使得真正受益的成为高收入人群。

事实上，相对于增值税、企业所得税、消费税等“大块头”来说，个人所得税目前还是我国的一个小税种，不能期望纳税人所有的民生问题都靠个人所得税的费用扣除来兜底解决。纳税人关注较多的医疗、教育、养老、住房等问题，最重要的还要靠这些行业本身的健康发展来解决。例如，关于住房问题，国家提出的“房住不炒”“坚决遏制房价上涨”“积极发展长租公寓”等都是很好的思路。同时，还需要收支联动，通过加强对相关弱势群体的精准补贴来缓解民生关切。总之，不能寄希望于个人所得税、特别是个人所得税制当中的专项费用扣除来缓解民生领域的所有问题，这是我国个人所得税的不能承受之重。

关于最高税率，我国当前社会差距较大，百姓非常关注这一问题。保持最高税率不变，体现出国家对缩小收入差距的坚定决心，有助于促进国家长治久安和健康发展。同时，随着大数据等现代税收制度的逐步完善，这一政策有望得到更好落实。

四、个税综合征收之后需要考虑引入“最低税收”制度

2018年的个税法案修改，是我国进行综合征收的第一次尝试。特别是在费用扣除上标准扣除与专项附加扣除的制度，有可能使税基遭到侵蚀。为此，可以借鉴美国经验，引入“最低税收制度”，加强对高收入者的避税治理。1969年美国就在个人所得税和企业所得税中双双引入了“最低税收”制度（the Alternative Minimum Tax，AMT）。在2018年美国税改当中，尽管为了向资本示好，废除了企业所得税中的最低税收制度②，但是个人所得税的最低税收制度却被“顽固”地保留了下来。这一规定有助于防止纳税人通过股票交易、农业、矿产等经营损失来侵蚀个税税基、逃避纳税义务。2017年，美国约有450万家庭需要交纳最低税收，其家庭收入在20万美元到100万美元之间。2017年，美国通过最低税收制度，筹集了380亿美元的个人所得税，约占其全部个人所得税收入的2.5%③。

五、源泉扣缴与综合征收之间的关系需要理顺

本次税改，我国个人所得税在综合化征收过程中迈出了实质性步伐，工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费等勤劳所得实现了综合化征收。然而，国外综合化征收得以实施的前提是，源泉扣缴“多扣”、汇总纳税“少纳、退税”，以此来激励纳税人综合申报、强化其纳税意识。但如果我国个税这四个税目源泉扣缴和综合征收适用相同的税率和扣除机制，在实行超额累进税率的背景下，汇总纳税会使适用税率上升，从而要补税，这种源泉扣缴与汇总纳税之间的良性互动机制将无法有效运作。对于未进行汇算清缴的纳税人，其需要补缴的税款，可以通过下一年度源泉扣缴来实现。

当然，如果汇算清缴时计算纳税人的专项扣除，纳税人也可能出现需要退税的情况。但是，考虑到我国个人所得税为中央与地方共享税，同时还可能涉及跨省区的税收分享，这样的退税操作也可能遇到困难。地方税务部门在执行过程中，可能会认为“税不是我这里收的，为什么要我这里来退”；同时，如果有的地区集中退税，财政国库将面临较大压力，需要中央财政加强资金调剂④。

六、综合征收之后中央与地方之间的收入分成面临挑战

按照2018年个人所得税法修正案的规定，个人所得税工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费等四个税目实行综合化按年征收之后，首先要确定由哪一级的地方税务部门来对纳税人进行征管。纳税人在一年中的收入可能来自于全国各地，过去采取的是收入实现时分类源泉扣缴的形式进行征管；现在综合化征收，需要将纳税人同一年度的所有相关收入汇总，之后再确定适用税率。这样一来，哪级税务部门对其进行税收征管、按其户籍所在地还是来源地、收入取得时代扣代缴的办法等都需要明确。

从央地关系角度来看，我国个人所得税实行的是中央与地方之间6∶4分成。这样就需要按照这一比例关系在中央和地方之间进行分配。地方扣缴的部分相对容易核算，而综合征收部分地方之间的划分难度就比较大了。如何保证有且只有一个税务部门对纳税人进行征管就非常关键了。不排除地方政府之间为了争夺纳税人征管权而进行税收竞争的可能性。■

注释：

①如果限定了纳税人税前可扣除的贷款利息上限，就相当于限定了纳税人的住房面积和价值，不会出现纳税人大房子、贵房子无限扣除的问题。

② 事实上，美国企业（equities）当中，约有四分之一是由非居民（non-resident）所有。Congressional Budget Office,2018,“Budget and Economic Outlook:2018 to 2028”,April.这就使得向资本示好成为美国税改的重要考量因素。从这种意义上说，美国的特朗普税改是“眼睛向外”的；而我国以营改增领衔的税制改革却是“眼睛目光向内”的。

③Nigel Chalk,Michael Keen,and Victoria Perry,The Tax Cuts and Jobs Act:An Appraisal,IMF Working Paper(WP/18/185),August 2018.

④《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）在增值税留抵退税过程中也面临类似的问题。