浅析排污“费改税”后企业环境保护税应纳税额计算

摘要：环境保护税已于2018年1月1日正式实施，排污企业面临着排污费改交环境保护税，且排污费的计算大多由环保机构计算。然而，环境保护税与排污费及现行的其他税种的计算存在差异，需要企业、环保机构、税务机关三方协同征管，排污数据由环保机构检测或计算所得，企业再根据排污数据确定计税依据、计算环境保护税应纳税额。因此，如何确定环境保护税的计税依据，正确计算应纳税额，及时申报纳税，是排污企业财务人员必须掌握的技能。

关键词：费改税；环境保护税；应纳税额计算

基金项目：广东省教育厅青年创新人才类项目（编号：2016WQNCX164）；广州工商学院院级项目（编号：KA201607）

一、引言

环境保护税已于2018年1月1日正式实施，为了加强环境保护税的征收管理效率及提高其核定征收的科学化和规范化，各省也制定了本地核定征收管理办法及具体的执行标准。它参照原有排污费标准，以税费平移原则设计，针对大气、水、固体废物和噪声等污染物征税，对其实施近40年的排污费不再征收。排污“费改税”的顺利实施，标志着我国环境保护手段由行政法规上升至国家法律，既加大了企业排污的约束力，又提高了环境治理执法的刚性。因此，如何准确计算环境保护税的应纳税额，及时进行纳税申报，做出正确的账务处理，是企业财务人员必须掌握的技能。

二、环境保护税与排污费及现行其他税种的比较

（一）环境保护税与排污费的比较

1.征收范围的比较

环境保护税针对直接向环境排放应税污染物征税，应税污染物主要包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。环境保护税与排污费征收范围总体上一致，但在具体上有所调整。如固体废物的工业废物在排污费中其实际并未征收，此次明确了工业废物征税的定位。在大气污染物中对于挥发性有机物，由于其排污费征收试点时间不长，并未列入环境保护税的征收。

2.征收标准的比较

环境保护税是参照2014年排污费收费标准，以税费平移原则设计，但也有一定的区别，如对于水污染物的征税，首先要区别水污染物类型，再按污染当量数排序，其中，第一类水污染物征收前5高的污染物，其他类水污染物征收前3高的污染物，共8项计税。而污水排污费的征收不区别水污染物类型，只對污染当量数排序前3高污染物收费。同时，环境保护税在排污收费标准规定的下限基础上，增设了上限标准，取消了排污费中对水污染物超标排放的加倍征收规定。在企业减排的减免上，环境保护税考虑的更加细致，如对于大气及水污染排放浓度的规定。

3.征管方式的比较

排污费由企业申报、环保部门审核征收，环保部门负责征收管理，而环境保护税实行三方协同的征管方式，由企业负责纳税申报，同时明确了税务机关的征管地位，但也强调了环保部门在税收征管中的不可或缺的作用，要求环保部门定期将排污单位的监测数据及环境违法等环境保护相关信息交送税务机关，实施信息共享。

（二）环境保护税与其他税种的比较

1.计税依据的比较

我国现行的其他税种计税依据主要有数量、收入额、流转额、应纳税所得额等，在纳税人财务数据中可以自行取得，计算简单、取得方便。环境保护税计税依据具有特殊性，其计税依据主要有污染当量数、排放量或者超分贝数，具体情况如下所示：

（1）大气污染物。它是直接影响大气环境质量的物质，其计税依据为污染当量数。

[某污染物的污染当量数=该污染物的排放量（千克）该污染物的污染当量值（千克）]

（2）水污染物。它是直接影响水环境质量的物质，其计税依据为污染当量数。

①一般污染物

[某污染物的污染当量数=该污染物的排放量（千克）该污染物的污染当量值（千克）]

②PH值、大肠菌群数、余氯量

[某污染物的污染当量数=污水排放量（吨）该污染物的污染当量值（吨）]

③色度

[色度的污染当量数=污水排放量（吨）×色度超标倍数色度的污染当量值（吨·倍）]

④禽畜养殖业、小型企业和第三产业

[污染当量数=污染排放特征值污染当量值]

（3）固体废物。它是指在工业生产经营活动中向环境排放的固体废物及医疗废物等，其计税依据为排放量。

固体废物的排放量=当期应税固体废物的产生量-当期应税固体废物的贮存量-当期应税固体废物的处置量-当期应税固体废物的综合利用量

（4）噪音。它是指在工业生产活动中生成的超过国家规定排放标准的声音，其计税依据为超标分贝数。

环境保护税各污染物的计税依据，纳税人不能自行确定，必须通过环保机构的专业测算得到排污数据，实现企业、环保机构、税务机关的三方协同征管，其排污数据主要按照下列方法和顺序确定：

首先，判断纳税人是否具备符合条件的污染物自动监测设备。如若有，则按照自动检测数据确定；如果未安装，则需要由检测机构出具监测数据确定。其次，如果纳税人排放的污染物种类较多或不具备监测条件，无法直接得到检测数据的，则按照排污系数或物料衡算方法计算确定。最后，如果上述几种方法都不能计算，则纳税人需要按照抽样测算的方法核定计算确定。

2.应纳税额计算的比较

环境保护税应纳税额的计算类似与我国现行其他税种中的从量计征的方法，但又有区别。

（1）大气污染物。大气污染物在排放时征税。纳税人按照每一排放口污染当量数排名前3位的污染物计算税额。若有多个排放口或多排放场所，将其应纳税款加总得出总应纳税款。

应税大气污染物的应纳税额=前3项污染物的污染当量数之和[×]适用税额

（2）水污染物。水污染物在排放时征税。纳税人首先要区别水污染物类型，再对其污染当量数排序后选择征税。若有多个排放口或多排放场所，将其应纳税款加总得出总应纳税款。

一般污染物、禽畜养殖业、小型企业和第三产业

应税水污染物的应纳税额=（第一类水污染物前5项污染物污染当量数之和+其他类水污染物前3项污染物污染当量数之和）[×]适用税额

同一排放口的污染物中如果既有化学需氧量、生化需氧量及总有机碳的，环境保护税对污染当量数最高的一项征税。

PH值、色度、大肠菌群数、余氯量

应税水污染物的应纳税额=某污染物污染当量数[×]适用税额

环境保护税对于水污染物的PH值、色度、大肠菌群数、余氯量在超标时征税，且大肠菌群数和总余氯只征收一项。

（3）固体废物。固体废物在排放时征税。

应税固体废物的应纳税额=某固体废物排放量[×]适用税额

（4）噪声超标时征税。

应税工业噪声的应纳税额=超过国家规定标准的分贝数对应的适用税额

3.征管方式的比较

现行其他税种的税收征管方式相对于环境保护税要简单些，主要由企业纳税申报、税务机关负责征收管理，而环境保护税除了由税务机关负责征管之外，环保部门需要定期通过信息共享平台向税务机关送交环境保护检测信息，税务机关在审核纳税人申报的数据时，还需要审核排污数据是否与环保机关提供的一致。

三、案例分析

广东省某玻璃生产企业，只有一个污水排放口，2018年1月经环境监测中心监测废水主要污染物排放情况假设如下：

假设该企业污染物PH值、色度等均未超标，试计算1月份该企业环境保护税应纳税额。

解：1.污染当量数计算

[某污染物的污染当量数=该污染物的排放量（千克）该污染物的污染当量值（千克）]

查环境保护税法水污染当量值表，并计算污染当量数如下表所示：

2.环境保护税应纳税额计算

（1）与排污费区别：排污费不区别污染物所属类型，只按污染当量数排序，对前3位污染物计费；且根据水污染物排放浓度，如若超标，有加倍征收规定；如若低于规定排放标准30%的污染物，按应纳税额的75%征收。环境保护税首先需要区别污染物类型，是属于第一类还是其他类水污染物，再按污染当量数排序，其中第一类水污染物，对污染当量数前5位的污染物征税，其他类水污染物，对污染当量数前3位的污染物征税，共针对8项污染物征税；且水污染物排放超标没有加倍征收規定，增加了一档税收减免，除排污费原有的减免外，还增加了低于规定标准30%的污染物排放，可按应纳税额的75%的征收。

（2）将第一类水污染物按照污染当量数排序如下：

2000>200>50=50>40>25

取前5项污染物征税

再将第二类水污染物按照污染当量数排序如下：

20>12.5>2.04>1.25>1>0.25

取前3项污染物征税

（3）根据《广东省地方税务局环境保护税核定征收管理办法》，广东省水污染物税额为每污染当量2.8元。且同一排放口的污染物中如果既有化学需氧量、生化需氧量及总有机碳的，环境保护税对污染当量数最高的一项征税。

如果该水污染物全部超标，或全部未超标但其浓度未低于标准的30%时：

则1月份应纳税额=（第一类水污染物前5项污染物污染当量数之和+其他类水污染物前3项污染物污染当量数之和）×适用税额

=（2000+200+50+50+40+20+12.5+2.04）×2.8=6648.71（元）

但若征收排污费，水污染物浓度全部未超标时：

1月份排污费=（2000+200+50）×2.8=6300（元）

但若征收排污费，且污染物浓度全部超标时：

1月份排污费=（2000+200+50）×2.8×2=12600（元）

如果单独某一污染物超标，则该污染物排污费加倍征收即可。

如果该水污染物排放浓度全部低于标准的30%，但未达到标准的50%时：

则1月份应纳税额=（第一类水污染物前5项污染物污染当量数之和+其他类水污染物前3项污染物污染当量数之和）×适用税额

=（2000+200+50+50+40+20+12.5+2.04）×2.8×75%=4986.53（元）

但若征收排污费，此时没有优惠。

1月份排污费=（2000+200+50）×2.8=6300（元）

如果该水污染物排放浓度全部低于标准的50%时：

则1月份应纳税额=（第一类水污染物前5项污染物污染当量数之和+其他类水污染物前3项污染物污染当量数之和）×适用税额

=（2000+200+50+50+40+20+12.5+2.04）×2.8×50%=3324.36（元）

但若征收排污费，且污染物浓度全部达到标准的50%时：

1月份排污费=（2000+200+50）×2.8×50%=3150（元）

如果单独某一污染物达到此标准，只对该污染物排污费减半征收。

总结

从上述排污费与环境保护税的计算结果可以看出，企业的负担并未提高，特别是对于超标的污染物，环境保护税没有加倍征收的情况，且多了一档税收减免。排污者更要明确，环境保护税只是我国节能减排的调节手段，环境保护税实施的目的并不是为了增加财政收入，而是引导排污者积极治理环境，减少排污。因此企业财务人员要注意环境保护税与现行其他税种在计税依据确定及税额计算上的差异，按时纳税申报、及时缴纳税款，并能有效利用税收优惠手段进行纳税筹划，确保企业在减少污染物排放的同时节约环境成本，力争企业利益与环境保护双赢。

参考文献：

[1]国务院.《环境保护税法实施条例》.国令第693，2017-12-30.

[2]王自荣，王明世，王惠丽.环境保护税计税方法应用剖析[J].财会月刊，2017（33）：61-66.

作者简介：

聂秀萍（1982.4- ），女，汉族，山东临沂人，硕士研究生，讲师，从事税法、税务会计及税收筹划方面的研究。