现阶段我国绿色税制构建的分析与思考

徐秋菊

摘 要：十八届五中全会首次提出创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念。要求坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持可持续发展，加快建设资源节约型、环境友好型社会，推进美丽中国建设，为全球生态安全做出新贡献。绿色税制的建立是解决环境问题最有效的经济手段之一。因此，建立我国绿色税收制度，对加强环境保护，推进生态文明，构建节约型社会的国家战略有举足轻重的意义。从绿色税收的概念及绿色税制建立动因出发，分析现阶段我国税制体系的“绿化”情况及存在的不足，并提出构建我国绿色税制体系的设想。

关键词：绿色税制；环境保护税；分析

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2017）07-0081-03

一、绿色税制的含义与及其建设动因

“绿色税制”，即是对税制体系的“绿化”，是以生态环境保护、资源保护及其可持续利用为导向，设立与之相适应的绿色税种、绿色税收政策，实现环境、资源与经济的协调与可持续发展。

多年来我国经济高速增长，依靠的是大量消费资源、严重污染环境的粗放型经济发展模式。这不仅危害了人民群众的身心健康，也严重影响了社会的可持续发展。与此同时，在发达国家将中国当作“领头的污染制造者”以及“中国现代化雄心是对世界环境最大之威胁”的国际舆论导向下，我国正在承受着国际间“强制环境成本”与国际贸易“绿色壁垒”的双重压力，面临发展和环境问题的博弈格局。但面对严峻的环境形势，相对于社会经济可持續发展的战略目标，税收在环保方面应有的作用尚未得到充分发挥。因此，充分借鉴国际环境税收制度的先进经验，设计出一套具有中国特色的环境税收制度，已经成为我国政府当前亟待开展的一项重要工作。

二、对我国绿色税制的现状分析

（一）我国现行税制中的“绿色”税收措施

税制中的“绿色”税收措施，是指在税制要素设计中引入有利于环保、节能的绿色标准，以征税为主，也包括对环保、节能行为采取的税收鼓励政策。经济活动中的各个环节都可能存在污染物排放、破坏生态环境的行为，我国现有的很多税种也在各环节发挥了相应的绿色调节作用。

1.资源税。近十年以来，我国的资源税经过了不断的改革与发展，在总体上对过度消费资源的行为进行了抑制，增强了资源的利用，一定程度上体现了绿色环保的目标。自2004年起的资源税改革，逐渐将资源税的计税由从量计征改为从价计征，提高了税负，增强资源利用。2016年5月，财政部、国家税务总局发布《关于全面推进资源税改革的通知》，改革主要内容包括：一是扩大资源税征收范围，开展水资源税改革试点工作；二是逐步将其他自然资源纳入征收范围，完善资源税覆盖力度；三是全面清理涉及矿产资源的收费基金，在实施资源税从价计征改革的同时，将全部资源品目矿产资源补偿费费率降为零；四是加强矿产资源税收优惠政策管理，提高资源综合利用效率。

2.消费税。在我国，消费税是对特定消费品征税，就决定了该税种具有根据国家政策要求，调节和引导消费行为，达到促进节能环保，补偿部分商品和消费行为负外部性的作用。2006年起，基于绿色环保的标准，消费税的税目及税率不断调整，如：新增木制一次性筷子、实木地板税目，倡导节约使用木材资源；增列成品油税目，新增石脑油、溶剂油等五个子目，扩大了对成品油的消费调节范围；针对小汽车、摩托车排量的不同，调整了各自的税率，达到限制大排量、高能耗车辆的使用，鼓励小排量车辆生产使用的目的。2008年9月，再一次调高大排量车的消费税税率，降低小排量车的消费税税率，加强了消费税在环境保护方面的调节作用。2009年1月，对利用废弃的动物油和植物油为原料生产的纯生物柴油免征消费税，鼓励资源的再利用。2015年2月，对电池、涂料在生产、委托加工和进口环节征收消费税；对无汞原电池、锂电池等环保型产品免征消费税，进一步体现消费税促进环保的改革导向。2015年5月，提高卷烟批发环节消费税，增加吸烟成本，控制和减少吸烟人数。

3.城镇土地使用税和耕地占用税。城镇土地使用税是为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理。耕地占用税亦是为合理利用土地资源，加强土地管理，特别是保护耕地，限制非农业行为滥占耕地。这两种税的很多政策都体现出“绿色”之意，例如《城镇土地使用税暂行条例》中规定，宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地，市政街道、广场、绿化地带等公共用地，直接用于农、林、牧、渔业的生产用地免缴土地使用税；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5—10年。《耕地占用税暂行条例》中也有这类鼓励保护耕地的规定，如纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税；纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

4.城市维护建设税。城市建设维护税，简称城建税，是以缴纳增值税、消费税和营业税的单位和个人为纳税义务人的一种附加税。城建税的开征目的是为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源。由于该税具有专款专用的特点，即其所征缴的税款应保证用于城市的公用事业和公共设施的维护建设。而这些公用事业和公共设施中包括诸如城市污水处理系统、生活垃圾分类处理系统、城市公共园林绿化和清洁燃料供应等“绿色”项目。因此，城建税的征收和税款的使用也成为我国城市公共环境改善的一条重要来源渠道。

5.车船税和车辆购置税。众所周知，车船在使用中所排放的尾气包含碳氢化合物、氮氧化合物、一氧化碳、二氧化硫、含铅化合物等是环境污染的重要元凶。车船税正是以车船为课征对象，向车辆、船舶的所有人或者管理人征收的一个税种。2011年2月通过的《中华人民共和国车船税法》，对乘用车按照排量不同划分为7个子目适用不同的单位税额，体现出该税种已经在考虑按不同车船使用对环境污染的程度不同来征税。

车辆购置税对购置汽车、摩托车等应税车辆按10%的比例税进行一次课征。2014年，为促进我国交通能源战略转型、推进生态文明建设、支持新能源汽车产业发展，经国务院批准，自2014年9月1日至2017年12月31日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。2015年，国税总局发布公告，自2015年10月1日起至2016年12月31日止，对购置1.6升及以下排量乘用车减按5%的税率征收车辆购置税，引导汽车消费走向绿色低碳。

6.其他税种的相关鼓励措施。（1）增值税。增值税的“绿色”政策主要体现在鼓励资源循环利用、产品综合利用的优惠政策方面。2015年6月，为进一步推动资源综合利用和节能减排、规范和优化增值税政策，财政部、国家税务总局发布通知，对资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策进行整合和调整，有共、伴生矿产资源，废渣、废水（液）、废气等五大类共41项资源综合利用产品和劳务享受不同程度的增值税即征即退政策优惠。自2016年1月1日至2018年12月31日，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。（2）企业所得税。企业所得税对节约资源和保护环境方面的措施主要体现在一些减免政策上，例如：对企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，实行“三免三减半”政策征收企业所得税；企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》等规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5個纳税年度结转抵免等。（3）进出口关税及出口退税政策。进出口关税方面，在资源性产品进出口环节，对部分高耗能、高污染、资源性产品（即“两高一资”）加征出口关税，比如我国曾对出口钢铁颗粒粉末、稀土、钨、钼征收关税；同时，降低或取消“两高一资”产品进口关税税率，鼓励利用国外资源。在出口退税方面，降低或取消“两高一资”产品的增值税出口退税率，限制产品出口。

从上述分析可以看出，目前我国已有资源税、消费税等多个税种与环境和资源的保护相关，具有“绿色税收”的性质，并且有不断“绿化”的趋势，绿色税制体系初见雏形，促进资源节约、节能减排、环境保护的“绿色标准”已深植于多个税种，渗透到资源开采和利用的各环节，也影响着生产经营消费的方方面面。

（二）我国现行绿色税收体系存在的问题

1.主体税种缺位，绿色税制体系尚不完善。从世界各国税制改革及绿色税制建立的发展趋势来看，开征独立的环境税是保护环境、实施可持续发展战略的有力经济手段。但我国现行税制体系中，明显缺乏起核心支撑作用的、以环境保护为主要目的专门税种。尽管我国税制中诸如资源税、消费税、城建税、车船使用税等税种的设置已经较为明显的体现出“绿色”倾向，其税款的征收也为保护环境和削减污染提供了一定的资金，但却很难形成专门的、稳定的治理生态环境的税收收入来源。而针对企业及家庭明显污染环境的多种排污行为，我国一直采取“收费”方式来抑制，但对排污收费又一直存在征收力度不足、征收效率低、缺乏强制性的问题。因此，以生态环境保护、资源节约有效利用为目的的“绿色税制体系”建立，亟待环境保护主体税种出台。

2.现行税制“绿化”程度不足。我国现行税制体系中，绿色税收的相关税种或措施均存在税负偏低、覆盖范围窄、重补偿轻保护等“绿化”程度不足的问题。以资源税为例，经过不断的发展和改革，现行资源税正逐步解决税率标准低、税负与资源价格不挂钩导致资源浪费，税费关系混淆、征收不规范等问题。但我国的资源税征收在遏制污染、实现资源合理开发和利用方面仍存在很多不足：（1）性质定位不够全面明晰，外部化依然存在。目前的资源税的征收仍被看作是一种级差调节手段，纳税人的税负取决于其资源的开采条件，却与其开采所造成的环境影响无关。资源税尚未起到引导开采企业重视环境保护的作用，也不利于将资源开采的社会成本内部化，极大地限制了资源税对环境保护的作用。（2）开征范围依然较窄，保护不全面。在我国，无论是水资源、海洋生物资源还是森林草场资源都在遭受不同程度的破坏，但资源税并没有将之完全囊括到征收范围内，远远未达到保护全部自然资源的程度。（3）计税依据不合理，过量开采无法遏制。我国现行资源税的计税依据主要是纳税人开采后销售或自用的应税资源的售价或数量。但是，企业对开采后未销售或自用的部分不承担任何税收代价。也就是说，现行资源税在指导或抑制对应税资源盲目、过量开采方面起不到应有的作用。

3.现行税制体系的“绿化”构建存在矛盾。一是政策不协调，作用相互抵消。我国现行税制的绿色条款零散地分布在各税种的具体规定中，但税种之间的征免规定并没有统一协调。不同税种的税收优惠政策目的不同，但却未必出于环保，这就有可能抵消其他税种的环境保护功能，例如，在增值税中有对农膜、农药的免税规定，但农膜特别是不可降解农膜及剧毒农药的使用就会对土壤和水资源的保护造成不良影响。二是存在较为严重的重复征税，增加了后续调整的社会阻力。尽管机动车尾气排放是大气污染的重要元凶，对其征税是体现政策环保的一个重要方面，但我国在机动车的税制设计上却存在明显的重复征税的现象。从前述对现行税制的分析可以看出，对于小汽车，不仅在车辆生产环节征收消费税，还在销售和保有环节分别征收车辆购置税和车船税。这样的设计，会使纳税人对税制体系产生较多的负面评价，从而增加制度后续调整的社会阻力。

三、建立绿色税制体系的总体构想

（一）变费为税，适时开征环境保护税

目前，我国环境污染税缺位，治理污染的资金主要通过征收排污费筹集。在我国环境污染日趋严重，环保资金严重不足的情况下，有必要改排污收费为征税，对排污企业课征环保税。

2016年8月29日，《中华人民共和国环境保护税法（草案）》首次提请全国人大常委会审议，拟将现行“排污费”改为“环保税”，施行多排多付税，少排少付税。草案拟将排污费收费标准作为环境保护税的税额下限，规定应税污染物包括“大气污染物、水污染物、固体废物和噪声”。

而在环境保护税的税基选择上，建议以污染物的排放量课税，一方面刺激企业改进治污技术，另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。另外，对应税包装物，可用企业的产量为税基。在税率设计上，不宜按“全成本”定价，防止税率过高而造成生產抑制，导致社会为过分清洁而付出过大代价，最适宜税率应等于最适资源配置下每单位污染物造成的边际污染成本，在实践中可采用弹性税率，根据环境整治的边际成本变化，合理调整税率，同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率。在征收管理方面宜作地方税，地方政府应将征收上来的税款进行专门保管，专门用于环保建设事业。

（二）坚持“税收中性”及“循序渐进”原则，降低改革的负面效应

发达国家在环境税制改革的过程中，注重按照循序渐进的原则，在起步初期对税率定的相对较低，然后逐年提高税率到设计水平。同时，也要注意采取税收中性的政策，即在开征新税种的过程中相应减少其他税种的纳税负担，这不仅减少了环境税收给纳税人带来的经济负担，减小了税制改革的阻力，也有利于社会公众对税制改革的充分接受。

（三）中央和地方共享收入共建环保，确保专款专用

我国政府环境保护重任在肩，诸如大江大河治理、生态防护林工程等都是国家投资，而目前由国家税务机关直接征收的环境保护类税费却非常有限，导致权利与义务不尽一致。因此，对于绿色税制真正涉及收入的环境税和资源税，需要做适当调整：将资源税和环境税划为中央和地方共享收入，由地方税务机关负责征收，税款按一定比例划分。这样可以有利于调动中央和地方的积极性，促进生态资源得到更加合理的利用。

而在税款的使用上，借鉴发达国家经验，设立专项基金，由专门的管理委员会对大型环境污染治理项目进行专项使用，或者作为中小企业采用环保设施的扶持基金。

总之，绿色税制的全面建立在许多方面还需进一步协调、讨论甚至博弈。如新税种的设置、税率的提；怎样实现充分征管，如何测算应税污染物的计税依据，能否做到既维护社会利益，又维护行业、企业的正常利益；既强化对高污染企业的刚性治理力度，又防止出现过度征税倾向等等。这些难题，还需要在税制体系的逐步建立过程中寻找答案。

参考文献：

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[2] 吕敏.中国绿色税收体系改革研究[D].长春：东北师范大学，2015.

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[4] 曹结兵.关于完善我国绿色税收体系的若干思考[J].东方企业文化，2014，（11）.

[责任编辑 陈丽敏]