基于“营改增”政策背景下装修改造项目工程造价的影响分析——以某高校图书馆装修改造项目为实例

汪 苏

（福州职业技术学院， 福建 福州 350108）

1 分析背景及研究目的

2016 年3 月 24 日，财政部和国家税务总局发布《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》(财税[2016]36号)。自 2016 年 5 月 1 日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称“营改增”），我省也出台了《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》，建筑业、房地产业也都纳入营改增的范畴，由缴纳营业税改为增值税 。

国家启动营改增的目的，就是避免了营业税不能抵扣、重复征税、不能退税的弊端，能有效降低企业税负。更为深远的变化是，营改增改变了市场经济交往中的价格体系，从营业税的“价内税”转变为增值税的“价外税”，形成了增值税进项税额和销项税额的抵扣关系，实现了“价税分离”，从深层次上影响到产业结构的调整及企业的内部架构。

建筑业营业税改增值税实施两年多来，施工企业是否认真解读过国家营改增政策，在过渡期内有没有相应的调整方法去适应营改增政策，是否如国家设想的那样利用政策改造更新企业设备、研究新技术新产品？是否有组织企业管理人员进行学习培训，深入企业内部架构的调整？这是本文要研究的主要目的。

2 具体工程实例

我省某高校图书馆升级改造项目，恰逢遇到营改增政策的交替期，营业税改增值税的影响，对建筑施工企业无疑是一场具有代表性的深刻革命，涉及到企业管理、经营模式、供应商管理、材料设备采购、造价管理、投标报价及财务核算等各方面。作为高校基建项目的造价管理人员，如何在施工过程中对各项造价指标进行把控并指导施工企业理解透彻营改增政策，真正起到减税降负的效果，是图书馆装修改造项目的重点所在。

该校图书馆升级改造项目2016年3月经校党委会立项，招标控制价8419727元，建筑面积9483.2m2。2016年5月30日挂网施工招标，2016年7月由xx省xxxx集团有限公司中标，中标价7413569.62元。经市财政投资评审中心清单核对，中标价调整为7698625元。2016年10月正式开工，计划工期210天。

该项目在设计时没有充分考虑到学校的使用功能及环境美观，在施工中涉及项目调整、设计变更等。例如：图书馆内考虑环境美观及实际用途，大幅减少玻璃幕墙工程量，增加铝塑板墙面工程量；消防管道设计时未考虑到现场实际情况，导致设计的管径太小，变更为大管径的消防管道；以及在设计过程中未考虑到的土建及安装部分的拆除费用等，导致了该项目存在增项造价。笔者运用挣得值-控制图模型对工程项目质量和进度进行动态监控，根据偏差监控准则，将监测结果及时通知项目管理人员，采取有针对性的主动控制（具体研究原理及研究步骤详见《政府投资项目实施阶段的造价控制研究》）。

鉴于本市财政性投资建设项目资金管理的相关规定和该校《基建修缮管理办法》的文件中均规定“设计变更或签证项目增加造价不得超过合同金额的 5%”，因此施工过程中项目管理人员和造价人员进行造价的动态控制，有效地将工程造价控制价在政策允许的范围内。结算时施工单位报送因项目调整、设计变更等增加的造价为316396元，经造价管理人审核，增加造价为235013元，核减金额81383元。

在竣工结算报价问题上，施工单位认为营改增政策性调整，将建筑企业原先的营业税3.413%调整为增值税11%，无形中增加了企业的税负，变更部分增加的造价加税负的调整，施工企业实际增加了60多万的造价。对此说法笔者认为不然，营改增政策是国家大力推行的举措，主要目的是减少重复征税，促进社会良性循环，有效降低企业税负。营改增政策最早在北京、江苏、安徽、天津、浙江等省份实施，2016年李克强总理在政府工作报告中明确提出2016年全面实施营改增。从2012年试点到2016年全面实施，“营改增”已经累计减税5000多亿元，2017年营改增减税9000多亿元。从宏观上来说，营改增政策是实现为企业减负而不可能增加税负，笔者经过调查研究，取样分析，针对这一时期营改增政策交替期出现的特殊变化，予以分析论证。

3 关于营改增政策性调整过渡期的争议分析

3.1 过渡期结算报价的计税模式

该校图书馆升级改造项目2016年2月经市财政投资评审中心审核并出具控制价报告，用的是简易计税模式，即营业税按3.413%计取，因此2016年5月进行招标时用的也是简易计税模式。营改增政策于2016年5月1日起执行，图书馆项目处在过渡期内，中标价是否按照建设行政主管部门发布的“营改增”相关文件调整价格，笔者经咨询行业主管部门及评审机构，回复是：1、对已按营业税招标的项目，投标价格不能改变，否则对其他投标人有失公平。2、工程结算按xxx[2016]13号文调整，可理解为建筑工程税制改革是强制性行为，受其影响的就是营业税改增值税的税负调整；工程建设费用定额的调整不是政策强制要求，因此建设工程费用定额的变化不能调整。

由此可得知，施工单位所述营改增后建筑企业由营业税3.413%调整为增值税11%，导致税负增加，从原理上来说是不成立的。可以明确的是，该项目属于过渡期招标的工程项目，结算时按照招标时采用的营业税计税方式，营改增的税负变化按照《关于建筑业营业税改增值税调整xx省建设工程计价依据的实施意见》文件调整，只补材料和机械税差。

3.2 过渡期营改增税负调整方法

在营业税时期，材料和机械费的价格是含税价，营改增之后实现“价税分离”，即要将营业税计税模式下材料和机械费中税费剥离出来，再按增值税的税率来调整。营改增税负调整方法，可按《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据的调整准备工作的通知》及《关于发布＜2016年xx省建设工程定额相关材料综合价格及机械台班单价＞的通知》的规定，对项目税率及材料价格和机械价格进行分析调整,具体可按以下系数计算不含增值税材料综合价格：

1、砂、土、石料、砖瓦、石灰及以水泥为原料生产的水泥混凝土等按 3%征收率征收增值税的材料，乘以系数0.96。

2、粮食、农产品等按13%税率征收增值税的材料，乘以系数0.88。

3、其它按17%税率征收增值税的材料，乘以系数0.85。

该升级改造项目主要为装饰工程，水泥砂石用量少，装饰材料用量多，税负调整主要以材料乘以系数0.85，再按增值税的11%计取。因此从原理上装修项目的税负应该是降低的。

4 营改增对建筑行业税负的影响因素

营改增后建筑企业一般纳税人的税率为11%，但进项税可以抵扣 ，分析如下：增值税实际税负=增值税应纳税额÷含税工程结算收入增值税应纳税额=工程销项税额-工程进项税额

工程销项税额=[工程结算收入÷（1+11%）]×11%

工程进项税 额=∑[材料等含税成本÷(1+ 材料等适用税率 )]× 适用税率

因此，增值税实际税负={ [工程结算收入÷（1+11%）]×11%-∑ [材料等含税成本÷(1+材料等适用税率)]×适用税率} ÷（营业收入+增值税）

通过以上公式可以看出，影响一般纳税人增值税实际税负的因素，主要为可抵扣的增值税进项税额，而进项税额与建筑施工成本结构密切相关。建筑业工程施工成本一般分为四块：1、材料费，占55%～ 60% ；2、机械费，占2% ～2.5%；3、人工成本，占20%～30%；4、其他费用，占8%～18%。

由于建筑行业的特点，在改革初期部分进项税额难以完全抵扣，种种原因造成一般纳税人实际税负可能会增加，主要表现为以下几方面：

4.1 甲供材料导致税负增加

对施工企业而言，如果只承包部分项目，主要的建筑材料都由甲方提供，即所谓的甲供材料，施工企业的可抵扣款将变少，从而税负变重。

4.2 砂、土、石料、石灰、水泥、商品混凝土等材料进、销项之差导致税负增加

对施工企业而言，采购砂、土、水泥、商品混凝土等生产建筑材料，不能完全抵扣。根据财政部文件，一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，施工企业的进项金额可按3%进行抵扣，而建筑企业最后的成品的销项税按销售金额的11%进行征收。进项的3%与销项的11%之间有8%的差额，因此施工企业有8%的进项不能抵扣。

4.3 建筑劳务等人工费用增加税负

我国的建筑行业仍为劳动密集型产业，建筑工人的劳务薪酬占工程总造价的20%至 30%左右，来源主要为劳务公司提供或零散的农民工。对建筑劳务公司而言，劳务报酬是主营业务收入，无进项抵扣，要按 11%计提销项税额。较原来的营业税3%税点，劳务企业税负增加了8个百分点。劳务公司再将税负转嫁给施工企业，导致施工企业的税负增加。如果建筑企业仍采用零散农民工，则施工企业的人工费将无法进行抵扣，人工费部分自然要承担比以前重的税负。

4.4 营改增前建筑企业购买或租赁的机械设备进项税难以抵扣

原因有二 ：一是对于建筑施工企业而言，在营改增试点之前购入的机械设备，由于已按照固定资产相关规定，计提折旧列入成本，所以就没有可用于抵扣增值税进项税的专用发票；二是当建筑施工企业自有设备不能满足施工需要时，多是在项目所在地租赁机械，而大部分的机械租赁单位不满足增值税一般纳税人认定条件，因此造成机械设备租赁不能取得增值税专用发票，造成进项税难以抵扣。

4.5 进项发票的收集和认证工作难度大

根据税法有关规定，增值税进项税额必须在 180天内认证完毕。建筑企业的增值税发票来源复杂，认证也困难。因此，营改增后建筑企业的税收管理成本大大增加。

该图书馆升级改造项目主要以装饰装修为主，装饰建材施工企业可以按进项金额17%进行抵扣，最后的成品销项税按销售金额的11%进行征收，因此装修改造项目装饰建材的税费是降低的。但在实际工程结算过程中，施工企业以营改增政策增加了企业税负为借口，想方设法地增加工程结算造价，笔者认为综上所述几个导致施工企业税负增加的原因外，我国建筑施工企业长期以来管理体制机制、经营发展模式以及管理水平低下等方面存在着与增值税税制脱节的现象，是企业无法真正减负的重要原因。

5 应对措施及政策建议

5.1 企业层面

建筑行业实行营改增，使得建筑行业税负、经营模式、成本核算、材料采购、投标报价以及结算管理等方方面面发生了深刻的变化。营改增是柄双刃剑，对建筑企业来说，政策用的好，会发挥减税降负的良好效果，若用不好，则会使得成本飙升，税负高企，额外增加企业的经营负担，因此，建筑企业应从以下几方面做好应对 ：

1.关注政策变化，做好税收筹划

税收筹划是企业利用国家规定的各项税收政策，为了减少税负而进行各项税收方案决策的行为。施工企业要认真研读各业务环节的涉税问题，提升企业自身的管理模式，做好企业的税收方案工作，最大限度降低企业的税负，保障企业的生存与发展。提高增值税抵扣意识，掌握“营改增”实务操作，积极争取税收优惠，减轻企业税收负担。

1.1 优化合作供应商，实行供应链管理

营改增之后，供应商的类别成为建筑企业最关注的问题之一。根据税法有关规定，一般纳税人可以开具增值税专用发票，小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开，按征收率3%开具。为减少建筑企业承担的税负，企业应加强供应商的选择与控制工作。从而确保所有应抵扣的进项税额均可以正常抵扣。

1.2 提高财务核算水平，从低适用税率

根据税法有关规定，纳税人应当按服务形式不同分别核算适用不同税率。对建筑企业而言，营改增政策对财务核算水平和发票管理提出了更高要求，对于可选用简易征税方法的甲供工程和建筑工程老项目，必须与企业的其他项目分别核算，从而充分利用税收优惠，最大程度降低企业税收负担，达到企业利益最大化的目标。此外，对一般纳税人而言，销售服务增值税税率为 11%，而单独销售货物增值税税率为 17%。因此，企业应尽量将销售货物的业务与提供建筑服务共同发生，从而选择一个较低的税率，达到降低企业税负的目标。

2.调整企业经营模式，主动适应增值税变化

营改增之后，建筑企业必须结合企业自身实际，调整原有的与增值税制不相适应的经营模式，做到与时俱进。一是要建立科学合理的合同管理程序。二是改变原来以分包、挂靠为主的经营模式，逐步提高自主经营的比重。自主经营，可以最大限度地合法有效地取得发票，及时足额抵扣进项税额，既提高抵扣率，又降低税负。三是梳理组合业务流程，创新管理机制，加强资金集中管理。针对我国建筑施工企业地域性分散的特殊性，企业必须采取有效的管理方法实现资金集中统一管理，规避或降低财务风险发生概率。

3.合理安排固定资产的投资期间，做到平滑税负

营改增后，企业购入的固定资产增值税可凭票抵扣。对于企业租用、购买新设备，其进项税额可以抵扣，建筑企业有更大的动力去购置或租用新设备，淘汰原有落后的人力生产方式，从而有利于建筑企业创造更大的产值，实现建筑产业整体提升。企业应注意合理安排固定资产的投资期间，以避免税负大幅波动。在投资高峰期，增值税进项税抵扣会导致企业税负过低，而大规模投资期结束后，企业税负过重。企业应在经营管理过程中统筹合理考虑建设区域、主体、时间的投资，以实现税负和利润的最优化。

5.2 政府层面

1.政府部门要积极开展营改增政策宣传解读及培训

政府部门通过公告、网络、微信等多种渠道，及时向企业纳税人发布最新的政策和通知公告，帮助纳税人吃透“营改增”相关税收政策。加强宣传报道，全程做好咨询辅导，有针对性地对政策适用、发票使用、纳税申报等组织专项培训辅导。

2.认真贯彻落实各项税收优惠政策

严格按照国家法定权限和程序落实好优惠政策，辅导纳税人按规定正确使用和充分享受国家规定的各项增值税减免优惠、差额计税、简易方法计税等税收政策，确保优惠政策“应享尽享”。对符合增值税减免条件的纳税人进行梳理并备案。

3.开展行业税负调查分析，关注纳税人税负变动情况

建筑企业税负上升的主要原因是取得的进项发票少，不能取得专用发票等，通过下基层培训辅导，争取提稿纳税人取得进项发票意识，逐步开展税负调查分析工作，密切跟踪税负变化情况。

6 结束语

营改增政策是国家大力推行的深化财税体制改革和供给侧结构性改革的重要举措，建筑行业各部门要深入学习政策精髓才能享受到政策带来减免税费的优惠。高校基建造价管理人员应通过指导施工企业理解透彻营改增政策，真正起到减税降负的效果，从而让高校建设项目朝健康方向发展。