高校内部审计外包中的独立性问题探究

●徐会超 余颖婕

20世纪80年代末，内部审计外包在西方国家兴起并被运用于企业，尤其在上市公司中盛行。后来我国的内部审计纷纷效仿西方的这一做法，伴随着高校事业的发展和业务规模的壮大，内部审计外包在高校领域开始普及，但是内部审计外包在高校领域的实际运用仍处于摸索的阶段，不管在制度规范上还是实务发展中都有很多值得关注和思考的问题。独立性是有效发挥内部审计功能的关键，是保证内部审计质量的重要前提。高校选择内部审计外包的过程中不乏出现内部审计独立性缺失的问题，本文从这一问题出发，分析影响其独立性的重要因素及其独立性的评估标准，为高校内部审计外包的优化提供有效的参考意见，以期丰富内部审计外包独立性的理论研究。

一、高校内部审计外包的背景与现状

20世纪末，伴随着科学技术的迅猛发展，信息化推动了经济全球化的发展进程，也加剧了市场竞争的激烈程度。企业在数字经济时代中要谋生存、求发展，就必须牢牢抓住信息技术变革带来的伟大契机，同时必须时时防范经济动态发展中潜在的巨大风险。在不确定的经营风险面前，企业越来越关注内部审计在防范和控制企业经营风险上的积极作用。而在企业组织机构的重组再造过程中，西方众多企业尤其是大型公司将内部审计工作改由外部专业化公司执行，他们认为在这种外包的形式下，企业不但可以引入先进的审计理念，创新内部审计的方法，促使审计工作更有效率；而且更是有助于形成规模经济，节约审计成本，提高内部审计业务的专业性，促使审计工作更有质量。而对内部审计的认知和实践上，美国应当算是“第一个吃螃蟹的人”。美国内部审计师协会的一项调查发现，内部审计外包普及于美国各行各业的企业中，其所占比例从1996年的21.5%升至2000年的38%。

国际内部审计师协会 （以下简称“IIA”）于2013年发布的《国际内部审计专业实务框架》对内部审计给出了全新定义：“一种独立、客观的确认和咨询活动，用以增加价值和改善组织的营运”。从IIA修订的这一新定义，可以窥见内部审计的实质。作为外部审计的延伸，内部审计应当同组织中的其他组成部分一样，是为组织增加价值、提高运作效率的一员，是一项能够为组织带来巨大效益的“资产”，是组织改善经营的建设者，是组织增加价值的贡献者。内部审计的目的是通过提供确认（鉴证）、咨询等服务促进组织的价值增值，改善组织的经营管理，实现组织的既定目标。

内部审计在组织管理中扮演着重要的角色。一方面，内部审计可以通过确认活动对已经发生的事情进行审查，从经济性、效率性、效果性三方面关注资源的使用情况，评价鉴证各部门的工作活动和经营业绩，揭露既有的问题并弥补存在的漏洞，规避同种错误的再次发生；另一方面，内部审计还可以实时监督各项工作的合法性、合规性和效益性，及时补救问题、堵住漏洞、避免恶化，甚至可以站在战略性预见的视角，预测组织治理和经营活动中可能发生的风险，预先对潜在的风险和面临的挑战做好准备工作，预防管理漏洞和经营不善，充分发挥内部审计的预防保护和咨询促进作用。组织将这一部分的职能外部化也是一种重要选择。

内部审计外包是指组织将其内部审计职能全部或部分通过契约委托给组织外部的机构执行。国外学者将内部审计外包分为四种形式：一是补充式。即外部受托方通过补充，同组织的内部审计部门一起完成内部审计的工作；二是管理咨询式。这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立；三是全外包式。这在未设立内部审计职能的中小企业比较流行；四是替代式，即用外部机构部分或全部替代现有内部审计部门。

随着高校事业的不断发展，内部审计的要求也越来越高。而高校的审计机构主要以传统的财务审计和内部控制职能为主，审计部门的力量不足，为了顺应高校管理升级改造的需求，通常选择将内部审计的一部分职能外包给会计师事务所或是管理咨询顾问公司，与外部的机构共同完成内部审计工作，即内部审计部分外部化。此外，在中国存在一部分高校没有设立内部审计机构，其内部审计属于全外包的形式，邀请外部的会计师事务所或其他专业的组织机构提供专业的、全面的审计服务，担当内部审计部门的所有职责，即内部审计完全外部化。

高校内部审计外包不管是部分外部化，还是完全外部化，其发展过程中存在的独立性问题是值得关注的。第一，制度建设不够成熟。内部审计外包是由安永、毕马威等世界知名会计师事务所首先提出的，他们认为内部审计是组织的成本中心，而不是价值增值者，因此极力推崇由外部咨询机构来完成组织的内部审计工作。一直以来，内部审计的理论研究滞后于内部审计实务的发展，理论始终未能跟上实务的需求，目前关于内部审计外包的制度建设还不够成熟，处于摸索发展阶段，而高校内部审计外包的发展更是晚于企业的运用，所以高校内部审计外包独立性的制度保障机制是不健全的。第二，审计理念参差不齐。由于高校这一组织机构有别于企业，落实内部审计业务的重要性相较不那么明显，这一自身的特殊性使得高校主体对内部审计机构的认知落后，导致内部审计的职能定位缺失，审计理念还停留在传统的纠错防弊阶段，还有一些高校的内部审计机构形同虚设，甚至部分高校认为内部审计部门是在耗费资源，完全没有必要设立。转变内部审计的理念，树立增值导向的现代化审计工作观念，是实现高校内部审计外包的独立性的当务之急。第三，审计功能发挥不充分。作为组织的一个重要职能部门，内部审计机构理应受到高校领导管理层的重视，使之成为高校发展过程中的监督者、发展者和咨询者。然而现今的情况大多是，高校设置的内部审计部门的独立性和权威性有失保障，且内部审计人员的结构有待完善，审计人员的职业胜任能力不足，高校内部审计部门缺乏独立性与权威性，从而使得高校内部审计的功能未能得到充分发挥。

二、影响高校内部审计外包独立性的因素

（一）基于委托方的视角

教学、科研与管理是高校的“三驾马车”，正是这“三驾马车”的并驾齐驱共同推动了高校的持续稳健发展。在中国的很多高校中，内部管理体制存在政教不分、行政化严重、管理机构庞大等现实问题，这与高校在组织机构的设置、人员编制的安排、行政管理的分工等方面有千丝万缕的关系。

目前我国高校实行党委领导下的校长负责制，在管理上易出现政教不分，党政管理人员和教辅人员所占比例远高于专职教师的比例，行政管理部门庞杂，高校行政化导致行政权力壮大，行政权力过多地干预学术权力造成教学与科研活动缺乏应有的独立性与自主性，不利于高校教学、科研的发展，使得“三驾马车”的协同发展失衡，无法激发学校的活力，抑制了高校的创新与发展。

在这种僵化的高等教育行政管理体系环境下，我国高校很容易丧失有效的管理机制和决策机制，从而导致行政效益的内部管理水平较低，因而难以保证高校内部审计外包的独立性，高校内部审计工作的开展显然存在一定的难度，但也有着不可替代的重要意义。

作为国家事业单位，高校既有别于私人企业，也不同于其他的公共部门，其内部审计外包的独立性风险理应相对较低。但是，在知识经济时代，高校在谋求发展的过程中不断探索新型教育模式和办学思路，随之高校运营的业务也趋于复杂化和多样化，比如跨国家、跨地区的合作办学，境外留学生的招生人数增多，基建投资规模扩大等等，所有这些无疑将加重高校内部审计的业务量，加剧内部审计业务的复杂性，从而增加内部审计业务的独立性风险。审计业务越复杂，内部控制制度越缺失，则内部审计外包的独立性风险越高。

（二）基于受托方的视角

受托方的公司规模和业界声誉是影响高校内部审计外包独立性的重要因素。外部审计单位的规模包括很多方面的要素，比如有从业人员的数量、业务开展的范围、入驻城市的发展、公司业务的收入等方面，这些都与受托方在行业领域内的地位和声誉息息相关。毋庸置疑，相比地方上的会计师事务所和新兴的咨询顾问公司，国际会计师事务所和世界知名的管理咨询机构拥有更好的市场声誉和更高的社会威望，为高校提供内部审计服务的审计质量相对会更高，也更能赢得社会公众对高校事业的信任和支持。

受托方的专业化水平也是一个不容忽视的影响因素。随着市场竞争愈发激烈、商业环境愈发多变，内部审计业务对审计人员素质的要求越来越高。而受托方的专业水准离不开公司职员的技能水平和专业素养，这就要求受托方在审计人员的招录和培训上得有高要求、严标准。既要重视审计人员的资质和学历，高学历和一定的从业经验是关键因素，也要考量人员的性格素养，还需要关注审计人员的后期发展培养，职员的技能要求需要与时俱进，鼓励职员积极考取相关专业证书，从而建设一支专业素质强的高水平审计队伍。

由于受托方与委托方是一种契约关系，这一委托—代理关系就注定了受托方在经济上对委托方一定程度的依赖。而高校内部审计外包的独立性很容易因为负责内部审计的机构存在这种经济上的受益而产生负面影响，所以作为内部审计外包的受托方，不管是专业的管理咨询公司，还是会计师事务所都应当加强自身对内部审计独立性的职业素养。

另外需要强调的是，相较于专业化的管理咨询公司，会计师事务所受托开展高校的内部审计业务的独立性可能会受到事务所自身业务内容交叉的限制。有国外学者研究证明，如果同一会计师事务所既提供内部审计服务，还负责外部审计业务，那么审计人员在开展审计工作时，不论是会计师事务所形式上的独立，还是实质的独立都会受到负面影响。而当会计师事务所做到职务分离、各司其职，将内部审计业务交由单独的咨询部门开展，完全独立于外部审计部门的工作，这将鼓励财务分析师理解会计师事务所的独立性，从而对内部审计外包独立性的认识产生积极的影响，那么审计报告会更可靠、更真实有效。

（三）基于内部审计外包业务类型的视角

高校内部审计外包要求外部的机构提供的服务范围和业务内容的不同，必然会直接影响到内部审计工作的独立性。因为不同的服务内容和服务类型显然对内部审计独立性产生的威胁程度是不一样的，并且不同的服务范围和服务比重产生的审计费用也是不一样的。

相较于那些财务收支审计、财务信息审计、舞弊审计、经济责任审计、绩效审计等方面的经济监督活动和一些经济管理活动，涉及管理咨询方面的增值审计服务更容易与高校的管理层形成亲密关系、滋生互利互惠式勾结，且这类服务收取的费用也比较高昂，这便大大地增加了受托方对委托方的依赖程度，容易对内部审计独立性造成损害，使得社会公众对高校内部审计产生不信任。所以，如果高校偏管理咨询类的审计业务比重越大，那么内部审计外包丧失独立性的风险便越大。

三、高校内部审计外包独立性的评估标准及保障建议

（一）评估高校内部审计外包独立性的标准

对于高校内部审计外包化的独立性，通常有两方面的评估标准。

1、形式独立。形式独立意味着机构的独立性，专业机构能够独立地实施审计，充分发挥审计功能，从而提升内部审计的质量。高校引入外部独立机构开展内部审计业务，由于负责内部审计业务的外部专业机构跟高校并不存在任何行政上的管理隶属关系，原则上可以完全独立地提供专业的、客观的咨询管理服务，实现内部审计的形式独立。

由外部的专业管理咨询机构或是会计公司独立地开展高校的内部审计工作，意味着高校更加意识到内部审计工作的重要性，对内部审计服务愿意支付高昂的费用，高度重视内部审计外部化带来的形式独立，同时密切关注内部审计带来的增值，从而提升内部审计工作的改善功能。

2、实质独立。内部审计实现实质独立，需要机构具备高水准的业务能力和高质量的专业素养。高校的内部审计不管是外包给会计师事务所还是专业的管理咨询公司，都要求被委托方是一个结构完整、职务分离、分工明确的健全机构，有资格、有能力完成高校的内部审计工作，从而保证内部审计工作内容的独立性。尤其当会计师事务所负责内部审计工作时，应当区分财务审计和内部审计工作，合理分配审计人员，做到职责分离，从而实现内部审计的实质独立。

内部审计外包实现实质独立对外部专业的组织机构、对高校都是一场考验。一方面，高校应该在接受外部组织机构提供的增值服务和咨询业务时避免对其产生很大程度的依赖性；另一方面，外部专业的组织机构应严格要求自己，避免在获取来自高校支付的经济收益时滋生内部审计实质不独立的问题。

（二）保障高校内部审计外包独立性的建议

1、转变内部审计的理念和认知。在增值审计的价值导向下，内部审计不再是以“局外人”的被动身份去发现组织存在的管理问题，而应成为改善经营治理的“行动派”。不但要主动地全面评估组织的各类重大管理事项，对发现的问题提出解决措施，而且要通过对组织制度进行鉴证判断制度是否存在缺陷，确保按制度实施的具体经济行为合法合规，最终促成组织目标的实现。增值型内部审计的审计理念要求内部审计机构在发现问题、披露问题的基础上，提出改进策略以解决问题，还要做到事前预测、事中控制、事后评价，是一个以改善和行动为主要内容的全程审计。

现代内部审计的目标已然不再仅仅停留在财务审查上，而是关注于组织的价值增值和管理系统。那么一方面，高校应重视内部审计工作的发展，同时也要改变内部审计观念，树立以价值为导向的审计工作理念。不论高校是否设有内部审计部门，在外部专业审计机构对高校进行内部审计时，这一现代化的增值审计意识可以促使高校更深入地理解内部审计工作的价值，更好地支持内部审计业务的服务，促进内部审计外包的发展成熟，进而有利于会计师事务所或是专业的管理咨询公司完全实现独立审计，充分发挥出内部审计的增值和改进功能，为高校的事业建设出谋划策。

2、正确选择内部审计外包的受托方。高校遍及全国的各座城市各个地区，不同区位的高校发展程度不一，其内部审计所需达到的标准也有所差别，所以高校不能盲目选择高成本的外部专业审计机构，应结合内部审计外包的需要和自身的经济能力，合理选择内部审计外包的受托方。

虽然在前文有阐述，相比业绩平平的小型专业审计机构，声望高、口碑好、实力强的国际会计师事务所或知名管理咨询公司的审计质量会更高。一般来说，事务所和咨询机构的规模越大，其开展内部审计的独立性越强。但由于高校发展的业务复杂程度不同，对一些业务较为单一的高校，显然没有必要花费大额的审计服务费用邀请知名的会计师事务所或者专业管理咨询公司进行内部审计。因为高额的内部审计成本所带来的审计价值增值，对高校而言很有可能是一种“得不偿失”的做法，在一定程度上反而会抑制高校的稳健发展。所以高校选择内部审计外包时应“量体裁衣”，将内部审计业务委托给合适自己的外部专业机构显得更为明智。

此外，高校需要注意的是，如果长时间地将内部审计外包给同一固定的专业机构或会计公司，则会导致进行内部审计的机构对高校的依赖性逐渐增强，这对内部审计的实质独立带来的负面影响会不断增大，内部审计独立性缺失的风险会更大，高校内部审计外包的独立性就难以保证。所以，高校应该适时地变更内部审计外包的受托方，以保障负责高校内部审计工作的专业机构或是会计公司实现独立审计。

3、调整内部审计外包的业务类型。在内部审计实现价值转型的大背景下，高校对内部审计业务的需求也在发生重大变化。不论是内部审计部分外部化，还是内部审计全外包的形式，高校内部审计工作开展的业务面不单要聚焦价值直接增值的部分，同时需要注重那些之前没被挖掘的间接价值增值领域，如高校的制度建设、战略发展、风险控制、运营管理等方面，这些方面的增值服务很可能是一个长期的“疗程”，在短期内企业看不到明显的增值效果，但却是组织实现健康持续发展不可多得的“养分”。具体来说，随着高校规模的不断壮大，其内部审计业务的内容也在不断地扩大，那么高校需要实现价值增值的领域里的具体内容也是多样的。这就要求提供内部审计外包服务的专业机构，依据高校发展的业务领域所涉及的各种项目内容，制定多样化的审计模式，确定每一种审计模式具体适用哪些审计项目，实现内部审计服务的多元化，从而达成内部审计增值的目标。

但内部审计外包如果是咨询类增值服务，内部审计外包的独立性较弱。所以，根据业务发展的需求，高校在选择内部审计外包服务的类型时，需要慎重决策，合理调整内部审计外包服务在全部费用中的占比，以确保内部审计外包的独立性。

4、设计并实施保障独立性的审计形式。内部审计的每一个审计内容都有不同的内部审计流程，不同的审计小组负责不同的内部审计工作。但不管在财务审计方面还是在业务流程上，抑或是战略发展的咨询服务中，整个审计工作的执行都会遵循统一的业务流程。但是，高校可以针对不同的内部审计外包的业务类型设计并实施不同的审计形式以保障内部审计的独立性。

财务审计是高校传统的审计项目，目前仍在高校内部审计外包的业务类型中占据主导地位，其审计范畴主要包括财务收支及相关经济行为审计、财务信息审计、舞弊审计等。一般地，审计内容中有关经济监督和经济管理方面的活动都需要全部交托给内部审计部门进行审查。但在高校领域，内部审计业务涉及学校财务预算执行情况和财务决算审计时，高校需要慎重决定外包。因为纳入预算管理的各项收入和各项支出属于高校的重要信息，内部审计外包就会使这部分信息存在泄漏的风险。所以对于自身设有内部审计部门的高校，可以采用内部审计部分外部化的方式开展审计工作，将涉及核心业务的审计业务委托给自身内部的审计部门负责；而选择内部审计全部外部化的高校可以就涉及核心业务的审计内容跟外部负责内部审计工作的专业机构签订保密协议，以确保高校信息的安全性，促使外部专业机构顺利地完成独立审计。

内部控制审计也是高校不容忽视的审计内容。这一审计业务涉及高校组织架构、业务流程、风险管理、科教活动等诸多方面，若选择内部审计外包就需要受托方足够了解高校的内部具体情况以及审计业务的风险点，否则难以保证外部专业的机构客观地、准确地对高校进行审查和监督。所以高校内部审计外包需要看重外部咨询管理机构或会计师事务所的从业经验和业务能力，以期内部审计外包的受托方能够在保证审计独立性的基础上实施有效审计。

对于高校的咨询增值服务方面，前文有述此类审计服务易造成内部审计实质不独立，所以高校在这方面的需求必须特别重视其审计形式的选择。在审计费用的可承受范围内，笔者建议高校可以将咨询增值服务和审计服务分离，分别交由专业的管理咨询机构和会计师事务所负责，两部分工作各自独立开展，以保证其独立性和高质量。若将这两部分服务外包给同一外部的机构，则建议选择实现了咨询业务部门和审计业务部门职责分离的专业机构或会计公司，以提高内部审计外包的独立性。■

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