例解“营改增”下合同能源管理的财税处理

宋艳华

一、合同能源管理核算的现状

兴起于20世纪70年代的市场化节约能耗机制——合同能源管理（EPC），逐渐在国内得到发展，节能减排也受到了政府的大力扶持。随着节能型社会建设的不断加速，在政府政策支持的大背景下节能服务市场规模快速增长，合同能源管理业务的核算问题不断暴露出来，引起了会计界、投资者以及社会公众的关注。

合同能源管理业务模式众多，目前市场主流的业务类型有节能量保证、节能效益分享、能源费用托管以及混合等。当前，我国《企业会计准则》《企业会计制度》等会计法律法规均没有对合同能源管理业务的财务核算给出相应的规范，目前具有代表性的方法主要有固定资产核算模式、BOT模式、分期收款和融资租赁等模式。这些模式导致企业在实务中的会计处理方法各异，大大降低了会计信息质量的可比性。为此，本文以一家在新三板挂牌的上市公众公司的合同能源业务作为分析对象，就该业务相关的会计核算问题进行深入探讨。

二、例解合同能源管理核算的主要方法

案例：新三板上市公司A（简称“A公司”）作为专业的节能服务公司（合同乙方）与河北一家发电企业B（合同甲方，简称“B企业”）于2016年1月签订一项合同能源管理业务方面的合同《发电余热利用工程项目合同》。双方在合同中达成几点关键协议。

首先，甲方（B）提供项目场地、余热资源，乙方（A）负责余热发电项目的设计、投资建设以及运行管理整套服务。其次，余热发电项目通过BOT（建造—经营—转移）方式展开，项目投资以及建设相关的风险均由乙方承担，项目通过余热发电实现的收益归乙方所有。再次，该项目的建设期为一年，运行期为十年。建设期内乙方投入合计9000万元，该项目于2017年1月竣工。运行期内该节能项目每年的运营成本为200万元。合作期间乙方享有除土地外一切因该项目形成的资产的所有权，合作期满此类资产所有权由乙方无偿转让给甲方。乙方预测项目运行期内每年带来的发电收益为1660万元。根据《关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》[1]（财税［2010］110号）和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》[2]（财税［2016］36号）的规定，合同能源管理服务适用增值税的税率为6%，同时增值税享受暂免征收的优惠政策。合同能源管理核算方法主要有以下四种：

1.方法一：按照会计准则相关规定类比BOT项目进行相应的会计核算。即参考《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）以及《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS 15）做出完整的账务处理。通过上述案例的关键合同条款可知，条款中“余热发电项目通过BOT方式展开”说明A公司需要按照BOT的完整流程来实现该项目的运行，具备了BOT业务的基本特征，也与《企业会计准则解释第2号》中企业通过BOT方式参与公共基础设施建设业务的相关规定类似。此外，该合同对交易双方的经济影响与BOT对参与各方的影响基本一致，仅存在形式上的差异。因此，在项目建设期间，A公司所提供的建设服务期间（第1年）可参照CAS 15进行相应的核算、确认收入与成本；项目运行期间（第2～11年）A公司按照CAS 14确认相关收入[3]。

2.方法二：按照CAS 14的规定确认销售商品收入和提供劳务收入，将其看成混合销售业务进行处理。A公司通过合同能源管理模式向B企业提供相应的节能设备（项目）建设安装服务并负责售后服务，本质上是与企业分期收款方式销售节能设备并提供后续节能服务的混合销售。考虑此行为中，销售商品和提供后续服务（劳务）能有效区分且单独计量，可将节能设备的销售按照销售商品的方式进行会计核算，将提供节能服务按照提供劳务进行核算。

3.方法三：直接按照CAS 15入账核算。从合同能源管理业务的模式来看，结合前文所给案例，A公司所提供的主要是节能项目的建造和余热发电的运营。考虑乙方（A）并不是发电企业，只是专门提供节能服务的公司，余热发电的收益主要是由A公司在节能技术上的技术领先所带来的。A公司为B企业建造余热发电项目并以产生的发电量挂钩的变动对价作为建造合同对价，故此类合同能源管理业务应该按照CAS 15的规定进行相应的会计处理。

本文案例中，A公司项目建设的合同总价款（收入）主要取决于未来10年运营期间的发电量收入。而10年运营周期过长，会导致预期的经济利益收入具有高度的不确定性，进而导致余热发电项目建设阶段的合同收入无法可靠估计。因此，不能按照完工百分比法进行收入确认，需要判断相应成本能否收回再作出相应会计核算。如果合同成本不能收回则发生时即确认相应合同费用、不确认收入；如果合同成本能够可靠估计并能收回，则合同收入按照实际能够收回的合同成本确认，合同成本发生当期即确认相应的合同费用。

4.方法四：按照《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21）的有关规定参照融资租赁业务进行会计核算。案例中，A公司为B企业提供的余热发电项目服务可简单看成为B企业量身定做的一项特定股东资产，该资产仅能为B企业适用，合同的履行严重依赖该特定的专用资产。该合同期限前后合计11年，在此期间内的余热发电项目所有权完全归属于A公司，而B企业仅拥有使用权，因此该合同中包含了租赁。在10年运营期届满后余热发电项目将无偿转让给B企业，可简单认为A公司在运营期间的收入相当于该项目的公允价值，与CAS 21中“租赁资产上的主要风险和报酬已经转移给承租人（用能企业）”的融资租赁确认标准基本吻合。因此可认为该合同能源管理业务属于融资租赁业务，相应的会计核算要参照融资租赁相关会计制度的规定。

三、合同能源管理主要核算方法的分析

1.对方法一的分析。2008年，财政部在《关于印发〈企业会计准则解释第2号〉的通知》[4]（财会［2008］11号）中强调，企业涉及的BOT业务只有同时满足三个条件的情况下才能界定为BOT业务。其一，该业务的授予方是政府及有关部门或政府及有关部门授权的企业。其二，参与招标投资的企业必须取得政府颁发的特许经营权，投资方需要按照相关程序的规定建立单独的项目公司，由该项目公司负责项目的建设和运营。该项目公司不仅需要承担公共基础设施建设工作，还需要在基建设施完工后的一定期间内承担稳定运营的责任。其三，特许经营权合同会对该项目所涉及的质量、收费标准、经营服务对象已经收费调整等都做出详细的规定或约定，同时合同约定运营期限届满需要项目公司将相应的公共基础设施无偿转交给政府有关部门（往往还会对移交时基础设施的性能、状态做出一些要求）。

虽然本文案例合同条款中明确了按照BOT业务模式推进，但该项目的授予方是B企业而不是政府及有关部门或其授权招标的企业；而且，A公司并没有对此专门成立一个项目公司，建设标的对象也并非是政府公共基础设施。此外，BOT业务中项目公司对建设标的拥有后续的特许经营权而非所有权，而本案例中A公司对余热发电项目在运营期间拥有的是所有权而非经营特许权。种种迹象表明，根据“实质重于形式”原则，上述案例利用方法一参考BOT业务进行会计核算有所不妥。

2.对方法二的分析。本文案例中，合同规定项目建设完工后运营期间10年内，余热发电项目的所有权完全归属于A公司，意味着所有权或主要风险与报酬均未实现转移。A公司此项目的投资回报（或收入）情况将完全由后期该项目所创造的节能效益决定，而节能效益如何又取决于余热发电项目未来的发电量，这是不可能确定或合理预估的，最终导致投资回报（或收入）难以可靠计量。为此，该案例的合同能源管理业务并不符合《企业会计准则》所述的混合销售收入的确认条件，不能按照方法二来处理。

3.对方法三的分析。合同能源管理业务运营模式众多，导致节能服务公司的各种节能效益收入可以通过变动对价或固定对价取得。比如，类似本文案例的以运营期产出挂钩的收入，也可以是建设完成后甲乙双方共同进行一个月测试，确定月度节能收益且在运行期内月度节能收益保持不变。合同能源管理业务的会计处理关键在于，区分节能服务企业的投资建设项目提供给客户使用还是自己提供后续运营服务。由前文分析可知，若节能服务公司自行投资建设项目并提供后续运营服务，由于建设阶段很难对合同结果做出合理预估，甚至难以解决成本回收问题，因此按照方法三处理将会涉及大量的职业判断与会计估计，缺乏理论依据和现实可行性，导致会计信息质量不高，会影响会计核算和审计鉴证。

此外，根据CAS 15的规定，为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同称之为建造合同。针对企业的某项交易是否适用于CAS 15的衡量标准，是买方可否在建设前指定专业结构或在建设过程中改变重大结构，比如房地产建造合同此类决策权就在买方（开发商）手中。针对本文案例，发电企业（甲方，服务购买方）针对节能服务公司（乙方，服务提供方）提供的余热发电项目，并不能由其指定或者设计，仅仅只能影响若干非关键设计，从此角度来看也不适用于CAS 15。

4.对方法四的分析。本文案例中的甲乙双方交易依赖于特定的资产（余热发电项目），且节能服务公司让发电企业对该特定资产拥有使用权，该资产只有B企业才能使用。因此，其符合我国租赁准则中融资租赁的条件。从此角度来看，本文案例涉及的合同能源管理业务会计核算可对比参照CAS 21处理，但能否按照方法四那样比照融资租赁来处理呢？案例中运营期的余热发电项目由A公司计提折旧，但是按照融资租赁的规定，折旧应由用能单位进行计提，而财税［2010］110号文第二条规定，节能公司转让给用能单位的合同能源管理项目，应按照折旧和摊销期满的资产处理，用能单位将不再计提折旧。因此，若比照融资租赁业务进行会计处理，那么该模式将与我国相应的政策法规相违背。

四、合同能源管理核算方法的选择

经过对合同能源管理四种主流会计处理方法的分析可知，单纯地使用其中一种方法均存在一定的局限性。当一种业务存在多种核算模式时，本文认为会计核算应首先以我国的会计准则为标准，其次应本着简单、方便的操作原则。因此，节能服务公司的合同能源管理业务的会计处理模式的选择应综合考虑现有方法，对节能服务公司该业务的会计处理可以参照“自建固定资产加经营租赁”的会计处理模式。在合同的建造期和项目的转移阶段，可以参照《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）进行会计处理，而在项目的效益分享期，可以参照CAS 21中经营租赁的模式进行会计处理。

虽然该模式也存在一定的问题，但从整体上看该模式能满足各方面的要求。租赁的一大特点是资产只让渡使用权给承租方，而所有权还是归属出租方。出租方通过一定的租金来获得一定的收入。同时在一些特殊的情况下，一些企业在签署的合同中并没有明确提出采用租赁的形式，但是其合同的实质却是租赁业务。因此，考虑一项业务是否属于租赁，还应注意合同的签订是否依赖于某项资产以及该合同最终是否转让了该资产。如果其经济实质属于租赁业务，则应按照CAS 21进行处理，否则应按照相应的准则进行处理。从本文案例中来看，甲乙双方所签订的能源合同交易主要依赖于特定的资产（余热发电项目），并且在合同期内，节能设备由B企业所使用，因此其业务实质上符合租赁的相应规定。同时，租赁又分为经营租赁和融资租赁。而针对合同能源管理业务，本文认为其更符合经营租赁的模式。这是因为：首先融资租赁的折旧因素与相关政策相违背；其次，判断一项业务是否属于融资租赁，还要根据其经济实质，判断其是否转移了该资产的主要风险和报酬。本文案例中，A企业在效益分享期按照节能量获得相应的收入，相当于并没有转移所有资产的主要报酬，因此本文认为，项目收益分享期采用经营租赁的核算模式来进行会计处理更为合适[5]。

综合上述分析，本文认为可简单看成A公司自行建造长期资产并将该资产进行经营租赁。合同期建设期间，余热发电项目所有资产的所有权归属于A公司且由其承担项目设计投资及运营，可视同A公司自行建设项目资产。那么，该资产竣工后可认为是节能服务公司自有资产，确认为企业股东资产，该资产提供给B企业使用。运营期内，根据双方约定的协议价格以当前发电量确定节能收益，按照CAS 21的规定来确认当期的收入。项目期届满，A公司将余热发电项目免费转让给B企业，可视同A公司处置此前确认的固定资产。账务处理如下：

1.建设期的处理。根据上述分析，建设期相应的余热发电项目发生的各种建造成本应确认为“在建工程”，建设竣工待验收合格后达到固定资产预定可使用状态时将“在建工程”转入“固定资产”，为了便于与普通工程类区分，企业可以设置“余热发电项目”等二级科目进行核算，在节能项目运营期间A公司可以根据固定资产的折旧方法对该项目计提折旧。同时，确认相关的节能收入、对相关节能费用进行确认。

针对节能项目固定资产折旧的计提，要考虑折旧额、折旧年限和折旧方法这三个问题。实践中，在余热发电项目转移给发电企业之后，固定资产在折旧期的残值通常为零。而折旧年限为发电企业和节能单位的合同签订的节能分享期。折旧方法可以根据余热发电项目的经济利益实现方式来选择，余热发电项目带来的经济利益可以认为每年是相同的，因此可简化采用平均年限法对余热发电项目进行折旧的计提。A公司的具体会计分录如下：①2016年（建设期）：借：在建工程——余热发电项目9000；贷：银行存款/在途物资/原材料等9000。②2017年（运营期）：借：固定资产——余热发电项目9000；贷：在建工程——余热发电项目9000。借：管理费用/生产成本等900（9000/10）；贷：累计折旧900（9000/10）。

2.运营期间节能收益的核算。运营期间，根据实际发电量产生的收入按照CAS 21确认为当期收入。同时根据财税［2016］36号文的规定，合同能源管理服务属于现代服务业中的研发和技术服务，应按照6%的税率计算增值税。同时，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第27条的规定，符合标准的合同能源管理服务增值税享受税收的减免优惠。假设本文案例中的合同能源项目符合税收减免政策，则A公司的会计分录如下：借：银行存款/应收账款等1660；贷：主营业务收入——余热发电项目1566，应交税费——应交增值税（销项税额）94。借：应交税费——应交增值税（税收减免）94；贷：营业外收入94。

2017～2027年节能项目运营期间支付的相关节能费用，A公司可以根据具体的支出项目进行以下的会计处理：借：主营业务成本——余热发电项目200；贷：应付职工薪酬/原材料/银行存款等200。

3.合同期满无偿转让固定资产的处理。运营期限结束，A公司转让资产所有权给B企业时，按照CAS 4转让的规定对固定资产处置进行相关的账务核算。效益分享期内，该节能设备的折旧已计提完毕，因此暂不涉及“营业外支出”科目。同时，根据财税［2010］110号文的规定，符合条件的合同能源管理项目，节能服务公司转让项目的应税货物或者资产，暂免征收增值税。A公司的会计分录如下：借：累计折旧9000；贷：固定资产——余热发电项目9000。

五、结论

通过上文对四种现存的核算模式进行评析后，本文认为合同能源管理采用经营租赁的核算模式虽然有所不足，但是和其他四种核算方法相比，该模式下节能企业的收入成本核算一方面更符合该业务的经济实质，同时其计算并不复杂，是一种相对简单的会计处理方式，有利于我国会计人员的实务操作。另一方面，采用经营租赁模式更能满足我国的相关增值税税收减免等优惠政策，能为我国的节能企业带来更多税后利润。但是在实务中，节能服务公司提供的服务可能不只是单纯地提供建造项目、改造、运行管理等服务，还可能存在向用能单位销售自产产品和设备等业务。因此，节能服务公司在选用会计处理方法时，应综合分析合同所涉及的内容，对其经济实质进行判断后再选用一种适合的会计处理方法。

[1]财政部，国家税务总局.关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税问题的通知.财税［2010］110号，2010-12-30.

[2]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号，2016-03-23.

[3]徐华新.我国合同能源管理相关会计问题研究——基于企业节能效益分享型业务的分析［J］.会计之友，2012（24）：45～46.

[4]财政部.关于印发《企业会计准则解释第2号》的通知.财会［2008］11号，2008-08-07.

[5]吴迎恺.关于合同能源管理会计处理的探讨［J］.中国注册会计师，2012（4）：125.