从国有企业分类角度论我国企业管理会计目标

魏鹏超

管理会计目标是在一定的社会条件下，人们从事管理会计工作所追求和期望达到的预期结果。企业承担的功能不同，其管理会计目标也应有所差异。而在我国特有的制度背景下，国有企业在国民经济中占据着主导地位，因此在设定我国企业管理会计目标时应充分考虑这一主体。本文将在管理会计目标研究成果的基础上，厘清研究思路与脉络，针对已有文献的不足，以国有企业分类为研究切入点，探求我国企业的管理会计目标。

一、文献评述

综观既有文献，有关管理会计目标的论述较为零散，总的来看，大致经历了如下研究过程。美国会计学会（AAA）最早对管理会计目标进行了研究，在1966出版的《基本会计理论》中提出：“管理会计的目标是为管理者服务，帮助管理者制定合理的经济目标，并为实现该目标进行合理决策。”全美会计师协会（NAA）下设的管理会计实务委员会（IMA的前身）在其1986年发布的《管理会计公告：管理会计目标》中则认为，管理会计不仅应向各级管理人员提供决策有用的信息，还应向股东、债权人及其他企业外部利益关系者提供决策有关的信息。这一表述在当时引起了较大的争议，这一目标定位显然范围过大，显得无所不包，很难展开理论研究，也很难指导实践。最终IMA在2008年对管理会计目标进行了修订，删除了向股东、债权人及其他企业外部利益关系者提供决策有关的信息这一目标，认为管理会计是一种深度参与管理活动以及帮助管理者制定并实施组织战略的职业。不难发现，无论是为管理和决策提供信息，还是参与企业的经营管理，其终极目标都在于落实组织战略、提高企业经济效益。

国外学者对管理会计目标的表述虽然不完全一致，但实质相同。Kaplan、Atkinson[1]综合了已有的研究成果，进一步提出管理会计是创造企业价值的系统，目标是帮助企业创造价值。在这里，“创造企业价值”实质上是指帮助企业提升价值创造能力，这与提高企业经济效益具有相同的意义[2]。国内学者也普遍认可这一目标，其基本逻辑在于，会计作为一项价值管理活动，“其与经济效益有着天然的血缘关系”[3]。具体来说，“会计为经济效益而算，为经济效益而管”[4]。管理会计作为会计控制职能的深化，“是一门有助于提高经济效益的学科”[5]。

从以上研究脉络中可以发现，虽然国内文献同国外研究一样将提高企业经济效益作为管理会计目标，但是国内学者鲜少结合我国实际国情，特别是经济制度环境，深入细致地研究管理会计目标。管理会计的社会属性决定了管理会计目标会受到其所处时空条件下各种环境因素的影响，西方管理会计目标的产生和发展有其特定环境基础，我国企业的管理会计目标也应当结合本国国情的实际需要，分类别、分层次审慎考虑，不能全盘照搬国外学者观点。

我国是以社会主义公有制为主体的国家，国有经济是公有制经济制度的核心和基础，在国民经济中发挥着主导作用。因而，设定适合我国国情的管理会计目标就应当充分考虑国有企业这一类重要应用主体，特别是承担不同功能的国有企业对管理会计目标定位的差异性要求，如果忽视了这一点，那么设定的管理会计目标是不完备的，也就无法有效发挥管理会计的应有功能进而指导实践工作。然而，现有文献鲜少依据我国国情深入细致地对承担不同功能的企业的管理会计目标进行分类研究。具体来说，对于以营利为目的的商业类国有企业，其管理会计目标定位为提高经济效益是合适的；但对于不以营利为目、提供（准）公共产品或服务（如自来水、供电、邮政、市政建设、公共交通、铁路、港口、码头等）的公益类国有企业，其追求的是公共利益、社会效益的最大化，如果将这些企业的管理会计目标也定位为提高经济效益，显然是不合适的，不利于企业发展。

那么公益类或非营利性企业的管理会计目标应如何定位？这与现有的经济效益目标有何区别和联系？能否将其统一于现有的管理会计目标框架之下？这是本研究的兴趣所在。本文试图以此为切入点进行研究，弥补现有文献的不足，增强研究的实用性。

二、我国企业管理会计目标的抉择

改革开放以来，我国市场化改革取得了举世瞩目的成绩，特别是国有企业的发展，但与此同时，也带来了一些社会问题。在国有企业的发展中，由于没有准确界定国有企业的功能并进行分类，导致了国有企业的多重目标，常常顾此失彼，左右摇摆，出现了营利性与公益性并存的局面。一方面，本应专注于以营利为目的的国有企业，却承担了许多应由政府履行或通过政府购买服务履行的社会职责，导致企业经济效益低下；另一方面，本应专注于不以营利为目的、承担公共服务责任、实现社会效益的国有企业，却受市场化影响，过分强调经济效果，追逐利润最大化，导致反映公共利益的社会效益被逐步挤出。

不难看出，在设定管理会计目标时，应区别对待以营利为目的的国有企业和不以营利为目的的国有企业。因为不同的国有企业在国民经济中的功能定位不同，追求的战略发展目标也不尽相同，从而形成不同类别的国有企业。不同功能下的国有企业的经营目标，会对管理会计目标产生不同的影响。根据国有企业在国民经济中功能定位和战略目标的不同，可以将其分为商业类和公益类[6]。商业类国有企业是由国家出资或控股的，以实现利润最大化为目标而实行商业化运作的企业，在本质上是营利性企业；公益类国有企业是以保障民生、服务社会、提供公共产品和服务为主要目标，在本质上是非营利性企业。本文将我国企业划分为营利性企业和非营利性企业，分别论述各自经营目标对管理会计目标产生的影响，并从中找出差异与共性。

（一）营利性企业的管理会计目标

商业类国有企业以追求利润最大化为目标，其兴亡盛衰取决于市场，不能将社会效益放在同等地位，应当心无旁骛地为国家创造和积累财富，实现国有资本保值增值。只有努力提高经济效益，才能用更多的红利充实社会保障基金，反哺全民，真正体现全民所有性质，实现长期社会效益[7]。不难发现，商业类国有企业和一般营利性企业都属于营利性企业，它们的管理会计目标是一致的，都是为了获得正向经济效果以及正向经济效率，实现提高经济效益这个目标。对于一些因国家战略需要，主业处于关系国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域的商业类国有企业，可能投资回报率和利润较低，但其营利性特征未变，管理会计目标仍然是提高经济效益。

（二）非营利性企业的管理会计目标

公益类国有企业是为满足社会公共需求、提供（准）公共产品或服务、保障人民群众公共利益而设立的不以营利为目的的国有企业。公益性功能特点决定了社会效益是公益类国有企业的立足之本，它的经营目标是追求公共利益、社会效益的最大化，而不是经济效果，因而与营利性企业的目标略有差异。保护人民群众利益，提供公共产品和服务是政府的责任，公益类企业作为政府这项责任的实现者，应当将公共利益、社会效益作为企业目标，保障人民集体的利益。从某种意义上来说，公益类国有企业更能体现国有企业的本质，它的发展对提升人民群众福利和幸福感、增进集体利益最大化有着重要意义。公益类企业的公益性决定了企业不应以营利为目标，而应当全神贯注追求社会效益，摒弃为了追求利润偷工减料、降低服务数量和质量等行为。

同时，公益类企业的企业性决定了企业并不能为了提高社会效益而不计成本，不能一味追求社会效益而忽视成本管控，导致经济效率低下。科斯交易理论认为，企业是价格机制的替代物，是一种替代市场进行资源配置的组织，降低交易成本、提高资源配置效率是企业的本质。在这里，资源配置效率实际上仍是一种投入产出关系即经济效率，无论什么企业都不能超越这一本质，公益类企业也不例外[8]。因此，公益类企业进行有效率的运营，以低成本实现社会效益是很重要的，应在追求社会效益的目标中不断增强成本控制，努力追求收入与成本的平衡，提高经济效率。从管理会计的角度看，经济效率是实现企业使命的促进因素，也是完成使命的限制条件，应在经济效率的驱动下，促进企业内部管理的改善并最终实现人民群众的利益。换言之，公益类企业的管理会计应当能够帮助企业自觉地控制成本，用最小的成本达到最高的运营效率，进而实现最大的社会效益，因此应将提高企业经济效率作为其管理会计目标。

目前，提供公益类产品或服务的基本都是国有企业，但这并不意味着只有国有企业才具备这样的资格，民营企业同样具有这样的能力。只要相应配套到位，如获得财政支持，民营企业提供的产品或服务可能会更好，并且有助于丰富公益类产品或服务的供给。在这里，不论何种性质的公益类企业，其非营利性特性决定了公益类企业都应追求社会效益，而不是经济效果，其管理会计目标都是以最少的经济投入获得最高的运营效率，即以提高经济效率作为管理会计的目标。本文将公益类国有企业与一般的非营利性企业统称为非营利性企业，它们都应当在追求社会效益的过程中不断增强自身活力，以提高经济效率作为管理会计的目标。

三、进一步分析：经济效益相关概念辨析

营利性企业的管理会计目标是提高经济效益，而非营利性企业的管理会计目标是提高经济效率。那么，这两类企业的管理会计目标有无联系？如果有，那是怎样的一种关系？换言之，经济效益与经济效率两个概念存在何种差异与共性？能否将二者统一于现有的管理会计目标框架之下？为了回答这些问题，需要对经济效益以及与其相关的经济效率、经济效果等重要概念进行辨析。

（一）经济效益相关概念的历史与逻辑

从历史与逻辑的角度看，1959年，我国学界受苏联经济效果研究的影响，首次将经济效果概念作为一个独立问题提出来并进行了深入研究。国民经济的发展，不能“只算政治账，不算经济账，应当尊重经济规律，注重经济效果”。经济效果这个概念，在经济工作中起到了积极的作用。

随着改革开放和社会主义市场经济的不断深化，经济效果并不能科学、完整地反映经济活动的全貌，特别是不能深刻地揭示经济活动中有关投入与产出的内涵与内在联系。人们逐步意识到过分注重经济效果，不计代价忽视成本，会造成资源浪费，经济效率低下，从此，经济效率的概念开始深入人心。

1980年前后，学术界根据社会主义市场经济发展的新变化，提出了经济效益概念，并于1981年11月在第五届人大四次会议中首次以政府文件的形式提出经济效益概念。之后，经济效益逐步取代经济效果，并被赋予了新的含义，也就是说，经济工作不应只注重经济效果，还应注重经济效率，重视投入产出比，节约成本。十二大报告中明确指出：要厉行节约，反对浪费，把全部经济工作转移到以提高经济效益为中心的轨道上来。此后，经济效益成为我国社会主义经济理论中的重要概念，经济效益被定义为：要以尽量少的活劳动和物化劳动消耗，生产出更多的符合社会需要的产品。

从历史与逻辑的角度不难看出，人们对三个概念的认识经历了“重视经济效果—注重经济效率—二者统一于经济效益”这样一个过程，也就是说，经济效益涵盖了经济效果和经济效率两个方面。

（二）三个概念的辨析

1.经济效果。对于经济效果，我国学界存在三种不同观点：第一类观点认为经济效果是产出与投入之比。这种表述似有不妥，它更像是经济效率，因为经济效果通常用绝对指标而不是相对指标表示。第二类观点认为经济效果指有效的或好的结果。第三种观点认为经济效果可以是有效的或者好的结果，也可以是无效的或坏的结果。

本文倾向于第三种观点，即经济效果是一种结果，是一个中性概念。因为经济效果是对经济工作的一种客观反映，若只将经济效果定性为有效、好的结果，将无法全面反映经济工作的全貌。此外，好与坏、有效与无效，这种评价本身是偏主观的，在不同语境下可能会让人产生不同的理解，随评价标准的不同而不同，不利于对经济效果做出客观评价。因此，有学者提出使用“正向”和“负向”对经济效果进行评价。本文是比较赞同的，因为“正向”“负向”与人们的预期有关，一般是符合客观规律的，是偏客观的、中性的，与经济效果作为一个中性概念更为匹配。由此可以得出，经济效果可能是符合人们预期的正向结果（大多是好的结果），也可能是人们非预期的负向结果（大多是坏的结果）。人们总是期望组织通过再生产过程达到目标，做正确的事，获得正向经济效果。

2.经济效率。我国学界对经济效率的认识相对来说是比较一致的，即指产出与投入之比，用来衡量一项经济决策或行为要达到某种水平的产出所需要的经济投入。经济效率指标可以引导企业在既定目标的情况下正确地做事，节约资源，减少投入，通常用相对指标表示。西方学界对经济效率的认识，以Samuelson、Nordhaus[9]为代表，他们认为，效率是指最有效地使用社会资源以满足人类的愿望和需要。更确切地说，在不会使其他人情况变坏的前提条件下，一项经济活动如果不再有可能增进任何人的经济福利，那么，该经济活动就是有效率的。陈迅、白远良[10]进一步解释，在生产技术条件一定的前提下，如果经济再也不可能以现有的可供使用的资源使得社会成员获得更多的福利，便称经济实现了效率。也就是说，西方学者将经济效率理解为资源配置效率，而资源配置效率实质上是指企业对现有的可供使用的资源确定最佳的资源配置，以实现人民群众的经济福利最大化。在这里，资源配置效率本质上仍是一种投入产出关系，类似于物理学中的杠杆原理，要寻求投入与产出之间的最佳支点，从而达到最佳经济效率，这与我国学者的观点在本质上是一致的。

经济效率中的投入可以是时间的投入，也可以是其他劳动量、实物量和价值量的投入，比如劳动耗费、劳动占用、资本和自然资源等；产出包括产品、产量、收入和利润等。经济效率与经济效果类似，也有正向与负向之分，正向经济效率是符合人们预期的产出与投入之比，负向经济效率是人们非预期的产出与投入之比。企业在经营过程中，总是期望采用正确的方法做事，获得正向经济效率。

3.经济效益。《新华词典》（2001年修订版）从经济学角度将效益（Benefit）解释为效果和收益，收益是指生产上或商业上的收入。经济效益的实质是劳动时间的节约，即以尽量少的劳动耗费获得较多的经营成果。我国社会主义经济理论将经济效益定义为：要以尽量少的活劳动和物化劳动消耗，生产出更多的符合社会需要的产品。其内涵是在再生产过程中，企业一方面要尽量节约活劳动和物化劳动的投入，提高产出与投入之比，获得正向经济效率，另一方面要增加符合社会需要的产出以获得正向经济效果，二者从内涵上统一于经济效益。

前文从历史与逻辑的角度也说明了相比经济效果、经济效率，经济效益更能科学地反映经济活动的全貌，更能深刻地反映经济活动中有关投入与产出的内涵，因此，经济效果和经济效率从历史与逻辑的角度也统一于经济效益，二者是经济效益的有机组成部分。在经济效率一定的情况下，经济效果与经济效益表现为同向关系；在经济效果一定的情况下，经济效率与经济效益表现为同向关系。从过程与结果的关系看，经济效益在结果上反映的是投入与产出形成的经营成果，即经济效果方面的内容；在过程上反映的是投入与产出之比，即经济效率方面的内容。没有过程就没有结果，结果是过程的目标，经济效益实现了过程与结果的统一。

也有学者采用数学模型论证了经济效益是经济效果与经济效率的统一关系。何传启[11]认为，效益的数学模型为：，其中，B（t）表示某一系统的效益，V（t）表示效果评价函数，也就是效果，O（t）表示某一时间内系统的产出，I（t）是某一时间内系统的投入。若令，则E为某一时间内系统效益指数，也就是效率。因此，该数学模型可以理解为：效益=效果×效率。吴君民等[12]进一步指出，效果与效率不应是相乘的关系，因为负向效果和负向效率相乘会得出正向效益这个错误的结论，因而应当修正为“逻辑与”的关系，即：效益=效果∧效率。正向效果与正向效率会产生正向效益；其他各类组合都会产生负向效益。

总之，无论是从经济效益的内涵，抑或是从历史与逻辑的角度，还是从过程与结果的角度以及数学模型的角度看，经济效益都包含了经济效果与经济效率两个方面，是二者的统一。通常情况下，经济效益的“效果”方面更多偏向用绝对指标表示，包括可计量的“有形、直接”的效果和难以或无法计量的“无形、间接”的效果（如企业为改善环境而付出的代价所产生的社会长期经济效益，而非自身短期经济效益；非营利性组织提供的公共物品所产生的经济效益）；经济效益的“效率”方面偏向用相对指标表示，且依赖于“效果”（产出）与投入之比。

（三）两类企业管理会计目标的差异与共性

1.差异。营利性企业与非营利性企业的管理会计目标存在差异，一个是追求经济效益，另一个是追求经济效率。营利性企业管理会计目标的基本形式是利润、ROI、ROE、EVA、利益相关者价值、股东价值，以利润、股东价值等为出发点，提高企业经济效益；非营利性企业管理会计目标的基本形式是经济效率，以成本为出发点，提高企业运营效率。

2.共性。经济效益是经济效果与经济效率的统一。营利性企业因其营利性目的，追求的是经济效果与经济效率相统一的经济效益，是全面的经济效益。非营利性企业则不同，社会效益是其立足之本，非营利性是其主要特性。因而，非营利性企业不以追求利润为目标，相比经营结果而言，更加注重经营过程中的效率，不能将经济效益的全部内容作为管理会计目标，而应当定位于经济效益的效率方面。这类企业侧重于追求以经济效率为目的的经济效益，实质是对经济效率的追求。总体上看，两类企业的管理会计目标都是提高经济效益。营利性企业追求的是经济效益的全部内容，是全面的经济效益；非营利性企业追求的是经济效益的经济效率方面，是部分经济效益。

四、结论与展望

管理会计的社会属性决定了设定适合我国国情的管理会计目标应当充分考虑国有企业这一类重要应用主体，特别是承担不同功能的国有企业对管理会计目标定位的差异性要求，不同功能下的国有企业的经营目标会对管理会计目标产生不同的影响。本文认为，商业类国有企业与一般营利性企业一样都属于以实现利润最大化为目标而实行商业化运作的企业，在本质上是营利性企业，其营利性经营目标决定了其管理会计目标是提高经济效益；公益类国有企业在本质上是提供（准）公共产品和服务的非营利性企业，其追求社会效益最大化的经营目标决定了其管理会计目标是以最少的经济投入获得最高的运营效率，即提高经济效率。

关于经济效益与经济效率这两个目标，无论是从历史与逻辑的角度，抑或是从过程与结果的角度以及数学模型的角度看，都充分说明了经济效益是经济效率与经济效果的统一。其意义在于：营利性企业管理会计追求的是经济效果与经济效率相统一的经济效益，是全面的经济效益；非营利性企业管理会计追求的是经济效益的经济效率方面，是部分经济效益，该类企业的管理会计目标可统一于现有的管理会计目标框架之下，但有所侧重。

本文仅结合我国国情探讨了管理会计的总目标，在实践中要落实这一终极目标还应进一步分解，形成具体目标。如何结合我国国情进一步细化总目标，形成富有逻辑性、易区分、可操作且能整合至统一的概念框架之下的目标结构将是下一步的研究方向。