CAS21修订意见稿与IFRS16的比较及完善建议

●王 科 朱爱萍

一、引言

2006年财政部发布 《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21），为租赁的会计处理提供了规范依据。但是，CAS21以租赁资产所有权相关的全部风险和报酬是否实质性转移为标准，将租赁划分为融资租赁和经营租赁，经营租赁下承租人无需将其取得的权利和承担的义务纳入资产负债表，导致其财务报表可靠性降低，而融资租赁与经营租赁会计处理的不同以及较为主观的划分标准，为企业提供了虚构交易以达到某一特定租赁分类的动力和机会，从而致使经济实质相同的交易会计处理存在差异，降低了财务报表的可比性。同时，伴随着我国社会主义市场经济的发展，租赁行业的市场空间越来越大，其对企业利益相关者的影响也日益显著，而CAS21的指导和规范力度有限，改革迫在眉睫。自2006年新企业会计准则发布以来，我国一直坚持与国际财务报告准则趋同，IFRS16①的颁布更是推动了我国对现行租赁准则的修订。

在此背景下，我国自IFRS16发布后即启动了我国租赁准则修订项目。从消化吸收IFRS16到充分听取国内部分承租人、出租人、会计师事务所以及学术界代表的意见，再到组织受影响较大的航空、航运和电信等行业座谈会进行广泛沟通交流，最后汇总分析各方面反馈意见，并与相关专家多次沟通、讨论及修改后，最终于2018年1月对外发布了CAS21修订意见稿。

二、CAS21修订意见稿与IFRS 16的比较

由于CAS21修订意见稿的制定借鉴了IFRS16，因此，从整体上看，两者的内容大体上是一致的，但也存在着一些不同。CAS21修订意见稿包括总则、租赁识别、分拆和合并、承租人会计处理、出租人会计处理、售后租回交易、列报、衔接规定及附则8章，主体共67条规定。而IFRS16除引言和4个附录外（分别为：术语定义、应用指南、生效日期与过渡性规定、对其他准则的修订），还分为目标、范围、确认豁免、识别租赁、租赁期、承租人、出租人、售后租回交易8个部分共103段。总体而言，IFRS16的内容比CAS21修订意见稿更为详细，两者的区别主要有以下几点：

（一）租赁定义的差别

CAS21修订意见稿将租赁定义为：在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。IFRS16对租赁的定义是：让渡在一段时间内使用资产（标的资产）的权利以换取对价的合同或合同的一部分。

两者都认为租赁的法律表现形式是出租人和承租人签订的利益互换合同，但CAS21修订意见稿强调合同的内容仅包含租赁，而IFRS16则认为合同可能不仅只包括租赁部分，还包括非租赁部分，这与“识别租赁”章节部分的“拆分合同组成部分”内容相对应。

（二）适用范围的比较

CAS21修订意见稿适用于所有租赁，但下列各项除外：（1）对于承租人，属于 CAS6“无形资产”范围内的许可证协议，具体包括电影、录像、剧本和版权等；（2）对于出租人，属于CAS14“收入”范围内的知识产权许可证；（3）矿产、石油、天然气及类似非可再生资源勘探或使用的租赁；（4）承租人承租的生物资产；（5）采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设或运营。

IFRS16则规定除：（1）勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁；（2）承租人持有的属于IAS41“农业”范围内的生物资产的租赁；（3）属于IFRIC12“特许服务安排”范围内的特许服务安排；（4）出租人授予的属于IFRS16“客户合同收入”范围内的知识产权许可；（5）承租人通过许可使用协议取得的属于IAS38“无形资产”范围内的诸如电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等项目的权利。同时IFRS16指出允许承租人针对其他无形资产的租赁应用本准则，但这并非强制要求。

CAS21修订意见稿在适用范围方面基本和IFRS16是一致的，但两者仍有细微的差别。对于排除在意见稿之外的其他无形资产的租赁，CAS21修订意见稿没有规定承租人可以适用该准则，但IFRS16明确表明了承租人可以采用IFRS16。从这一点来讲，CAS21修订意见稿适用范围比IFRS16较窄。

（三）对识别租赁的规定

CAS21修订意见稿在识别租赁方面几乎是完全遵循IFRS16的，两者都认为租赁的识别过程包括以下递进的五个步骤：（1）判断合同是否存在一项“已识别资产”。如果不存在，该合同不包含租赁，是服务合同，如果合同包含“已识别资产”，则进行第二步判断。（2）判断承租人是否有权获得在整个使用期间使用已识别资产产生的几乎全部经济利益，如果不是，该合同不包含租赁，是服务合同；如果是，则进行第三步判断。（3）判断有权在整个使用期间主导已识别资产使用方式和使用目的的是承租人、出租人还是两者皆非。如果是出租人，该合同不包含租赁，是服务合同；如果是承租人，那么该合同包含租赁；如果两者都不是，继续进行第四步判断。（4）判断承租人是否有权在使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运行该识别资产，而出租人无权更改这些运行指示。如果是，该合同包含租赁；如果不是，则进行第五步判断。（5）判断承租人是否设计已识别资产，设计时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的。如果是，该合同包含租赁；如果不是，则该合同不包含租赁，是服务合同。但CAS21修订意见稿与IFRS16在阐述识别租赁过程的内容充实性方面存在差异。

IFRS16在其附录B应用指南部分细致地阐述了识别租赁的五个步骤，并对其中的核心概念，如“被识别资产”和“主导资产使用的权利”等进行了解释，同时还加以举例说明，而CAS21修订意见稿只概括式的列明了租赁的识别过程，没有对各识步骤的详细介绍，这可能不利实务工作者进行操作判断。

（四）租赁合同合并的规定

CAS21修订意见稿指出承租人和出租人与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，满足一揽子交易或某份合同的支付对价受其他合同的价格及履约情况的影响或合同让渡的控制租赁资产使用的权利构成一项单独的租赁部分条件之一时，应当将多份合并为一份合同进行处理。

虽然IFRS16在其主体的103段中并没有对租赁合同的合并做出规定，但在附录B中，IFRS16描述了主体103段的应用指南，其中就包括对其的会计处理规定。

两者的不同主要体现在准则逻辑结构的布置上，在内容方面并没有实际差异。主体之间签订的主合同和与之相联的子合同在现代经济社会中屡见不鲜，CAS21修订意见稿将租赁的合并与租赁的识别、分拆作为单独一章集中讨论，对这三项的会计处理做了具体规定，既体现了准则制定者对其的重视，又方便阅读者对这三者进行联系和比较。

（五）承租人会计的规定

与现行准则相比，CAS21修订意见稿和IFRS16都将承租人的会计处理由双重模型修改为单一模型，即承租人不再划分经营租赁和融资租赁，统一要求承租人在资产负债表中将租赁期内标的资产的使用权和支付租赁款的义务确认为使用权资产和负债（短期租赁和低价值资产租赁除外）。对于短期租赁和低价值资产租赁，两者都规定承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁所需支付的租金，在租赁期内按照直线法或其他合理的方法计入相关资产成本或当期损益，不在报表中确认资产和负债。但IFRS16与 CAS21修订意见稿在承租人评估低价值资产方面存在不同。

CAS21修订意见稿指出低价值资产应符合两个条件：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。而IFRS16规定低价值资产不仅要满足这两个条件，还要考虑以下因素：（1）承租人应基于资产全新时的价值来评估标的资产的价值，而不考虑其已使用年限；（2）不应考虑承租人规模、性质或其他情况的影响；（3）评估标的资产是否为低价值资产应基于绝对值；（4）如果标的资产在全新时通常不属于低价值资产，则该标的资产的租赁不能按照低价值资产租赁进行处理。此外，IFRS16还举例了常见的低价值资产。

总之，CAS21修订意见稿在承租人会计方面与IFRS16基本是一致的，但IFRS16对一些影响承租人会计处理的判断进行了详细介绍和说明，而CAS21修订意见稿却并未对这些判断进行细致解释，这可能不利于指导实务工作者。

（六）出租人会计的规定

由于现行租赁准则很好地反映了出租人会计处理的经济实质，CAS21修订意见稿和IFRS16基本上继承了现行租赁准则中出租人的会计处理。两者的差别主要体现在当生产商或经销商作为出租人时，生产商或经销商的会计处理详略程度存在差异。

CAS21修订意见稿规定生产商或经销商作为出租人的融资租赁，无论其是否符合CAS14“收入”有关资产转让的规定，在租赁期开始日，该出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。而IFRS16不仅包括CAS21修订意见稿所规定的内容，还规定生产商或经销商还应确认销售利润或损失，并对影响销售利润或损失的因素进行了详细介绍。

由以上规定可以看出，IFRS16所规定的出租人会计内容比CAS21修订意见稿较为详细，能进一步满足利益相关者对出租人信息的需求，增强会计信息的相关性和有用性。

（七）有关披露的不同

对于承租人和出租人需要在财务报告中披露的信息，CAS21修订意见稿基本上和IFRS16是一样的，但两者在信息披露的目标和披露方式上存在区别。

在信息披露目标方面，CAS21修订意见稿没有规定承租人和出租人信息披露的目标，而IFRS16明确了承租人/出租人信息披露的目标是为财务报表使用者评估租赁对承租人/出租人财务状况、财务业绩和现金流量的影响提供证据。在信息披露方式方面，CAS21修订意见稿仅简单罗列了主体需要披露的具体项目，没有规定使用何种方式披露这些信息。IFRS16则规定主体应以列表格式以提供规定的披露信息，其他格式更为适当的除外。此外，为实现承租人信息披露的目标，IFRS16还在附录B中详细列示承租人需要提供的与可变租赁付款额相关的额外信息、与余值担保相关的额外信息等。同时，在主体段落中，还规定出租人应对融资租赁投资净额账面金额的重大变动提供分析计算说明。

由以上对比可以看出，IFRS16需要承租人/出租人披露的租赁信息在定性和定量上都比CAS21修订意见稿更为详细，而且IFRS16还明确规定了信息披露所要达到的目标，使信息披露更具目的性和统领性，而CAS21修订意见稿没有规定承租人/出租人信息披露的具体目标。

（八）过渡性政策的差异

CAS21修订意见稿对于承租人和出租人的过渡衔接规定几乎是完全遵守IFRS16的，两者均规定承租人可据自身情况选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：（1）采用追溯调整法处理；（2）根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。对于出租人，除了首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁外，两者均规定出租人无需对其作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整。所不同的是，IFRS16与CAS21修订意见稿在准则实施日期和主体衔接信息披露方面存在差异。

CAS21修订意见稿既没有规定该准则的具体实施日期，也没有对承租人衔接信息披露做出规定。而IFRS16规定主体应于自2019年1月1日或以后日期开始的年度报告期间采用本准则。对于在本准则首次采用之日或之前已采用IFRS15“客户合同收入”的主体，允许提前采用。此外，IFRS16还规定了承租人应该披露的衔接信息。

从新准则实施的时间和提前应用角度讲，IFRS16比CAS21修订意见稿都更为明确和灵活，这能使企业根据自身实际情况采用更为合适的办法顺利过渡到新准则。同时，IFRS16也规定了主体应披露的衔接信息，这有利于信息需求者对衔接规定的理解。由于CAS21修订意见稿还在进一步征求意见完善，准则的具体内容规定存在变数，所以尚未规定实施的具体时间。

三、完善CAS21修订意见稿的建议

CAS21修订意见稿规定对承租人会计处理采用使用权模型，这既能有效解决表外融资问题，也能提高财务报表的可比性。根据实务需要，CAS21修订意见稿增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁会计处理规定，使得实务操作有规可循。CAS21修订意见稿也进一步完善了租赁的识别、分拆及合并等原则，增加了与租赁有关的列示和信息披露要求。总而言之，CAS21修订意见稿较现行准则规定更为符合当前经济的发展趋势，也在实质上实现了与 IFRS16的趋同，但基于进一步完善CAS21修订意见稿和提高我国会计准则的国际认可度，CAS21修订意见稿可从以下几方面改进：

（一）完善准则结构

IFRS16中承租人会计处理和出租人会计处理等核心内容均在各章之中按确认、计量、列报和披露的顺序进行阐述，条理清晰，逻辑严密。而CAS21修订意见稿第三章和第四章的内容均只涉及确认和计量，对列报和披露的规定则在第六章单独介绍，这样使准则的编排显得混乱。另外，对于准则中所涉及到的专业名词，IFRS16不仅在准则主体中进行了释义，为了方便阅读及理解，还在附录 A中集中做出了统一定义，而我国的做法仅在正文中提及关键的名词时对其定义进行说明，这显得比较凌乱，不便于读者系统理解。本文认为，CAS21修订意见稿可以采用IFRS16的逻辑顺序，使准则更易于读者理解，同时对所有正文中提及的名词在附则中统一定义说明。

（二）具体化判断标准

CAS21修订意见稿中存在着很多需要实务工作者进行主观评估和判断的条例规定，例如，识别租赁的过程、租赁合同的分拆和合并的判断、已识别资产的具体概念、取决于指数或比率的可变租赁付款额、承租人对低价值资产的评估的标准以及终止租赁选择权的估计等，但意见稿对大部分的判断标准并未进行详细规定，而部分规定了判断标准的事项，其说明也较为简略，不易于理解及实施。但相比而言，IFRS16对这些需要主观评估和判断的事项都进行了细致阐述，有的更是在附录中进行了举例说明。CAS21修订意见稿的做法不仅不利于指导具体实务，而且可能会造成准则的滥用。因此，CAS21修订意见稿要借鉴新国际租赁准则的做法，具体化判断标准，对一些较难定义的判断标准，可单设一章或在附录中举例来说明。

（三）增加信息披露内容

借鉴IFRS16的做法，CAS21修订意见稿应规定主体信息披露所要达到的目标，并以该目标为纲领，具体列示要披露的信息。关于信息披露方式，CAS21修订意见稿可在IFRS16的基础上，在附录或总则中以实际案例形式展现信息披露表格所包含的内容，并规定可根据实际状况进行调整。此外，CAS21修订意见稿与现行准则相比最大的变化是承租人不再区分租赁类型，统一在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债（短期租赁和低价值租赁除外）。执行该项规定时，承租人需要进行使用权资产的识别、计量和列报以及租赁负债的计量、重估和列报，这必定会需要主承租人收集大量信息。为了能使报表使用者理解新准则对承租人会计处理的影响，显然仅披露征求意见稿那些信息达不到目标。因此，CAS21修订意见稿可参考IFRS16的方法，进一步披露与使用权资产和租赁负债相关的额外信息。

注释：

①国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）在2006年共同发起对租赁会计准则的修订，经过近十年的历程于2016年1月发布了IFRS16，该准则将于2019年1月1日正式执行。

参考文献

[1]财政部办公厅.关于征求《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》意见的函[EB/OL].2018-01-08.http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201801/t20180111_2794435.html.

[2]廉艳绒.我国会计准则国际趋同研究[D].太原：山西财经大学,2010.

[3]王静.IFRS16评价及对我国租赁业务影响探析[J].财会通讯，2017，(10).