基于可持续发展战略的企业环境会计研究

●孙 刚

一、企业环境会计的相关政策发展

随着当前全球经济的快速发展，工业化、信息化、智能化进程的不断加快，人类社会生产力、经济、文化、科技和教育水平也快速发展和提高，但同时人类社会的生产经营活动也严重地影响甚至损害了自然环境,如人口急剧增长、水土流失和土地荒漠化、工业三废的不断增长、令人堪忧的空气质量等。经济的快速发展往往以破坏自然环境为代价,这显然不利于社会的长远发展和长足进步。因此，重视环境问题与生态保护，积极实施可持续发展战略已在全球范围内逐步达成普遍的共识，迄今为止，全球已经召开若干次以可持续性发展为主题的世界首脑会议。

近年来，我国也紧跟全球发展趋势，越来越重视环境问题和经济发展的可持续性。2012年3月，第十一届全国人大五次会议中提出中国经济的增长模式将由注重速度转变为更为重视经济增长的效率和质量，经济增长速度将逐步适度放缓，进入持续而稳定的经济新常态模式，以促进经济的可持续发展和长期稳定增长；同年，党的十八大提出了“美丽中国”的战略构想，并在“十三五规划”中还将生态文明建设作为未来的重点建设项目之一；党的十九大也强调了，坚持人与自然和谐共生、建设美丽中国、建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计。经济环境的变化以及相关环保政策的出台对企业的会计核算和管理模式提出了新的要求，因此环境会计的概念应运而生，环境会计的思想也日渐受到重视。

二、环境会计的理论基础

环境会计是一种用货币计量的方式记录、分析和报告环境相关的成本和收益，综合考量企业的经济业绩和环保效益的工具，是针对人类日益强烈地要求保护好自己的生存环境而提出的，在修正传统会计的基础上产生的，由可持续发展理论引发的一个新的会计命题。它以促进环境和经济的和谐发展为基本出发点，对环境资产、环境负债、环境收益与支出等进行计量，不仅关注企业的经营成果和利润水平，还反映和监督企业的环保支出、收益和负债，关注企业的经济行为与管理活动对环境的外部性影响。它突破了资金运动的范畴，考虑了除资金以外的自然环境价值，通过对自然资源和生态环境的消耗、损害和补偿等方面的核算，来描述人类与自然环境间相互作用的结果。环境会计的根本目的在于改善社会资源环境，提高社会总体效益，实现企业、环境与社会的均衡发展与和谐共生。

环境会计的理论基础是可持续发展理论，可持续发展理论也可称为可持续成长理论,是20世纪70年代出现的新的社会经济发展观理论，是基于保护自然资源和生态环境的人类经济长期发展的战略模式。在可持续发展理念产生之前，人们只关注经济利益最大化而忽视了对于环境和资源的保护。因此经济的发展加剧了环境的污染程度，环境资源越来越稀缺和宝贵，实施可持续发展战略是企业维护自身长远利益的必然选择。

实施可持续发展战略要求企业在尽量降低对环境的污染程度以及对自然资源的破坏程度的前提下，追求股东价值的最大化。因此，企业实施可持续发展战略和环境会计的目的是一致的，均是为了使企业培养绿色经济理念、提升环保意识、履行环保义务、主动承担企业社会责任，督促企业在生产经营活动中采用更先进、清洁、环保、有效的技术，减少对自然资源的浪费和对生态环境污染与损害，从而实现经济与环境之间的和谐共生与可持续发展。

三、可持续发展战略下企业实施环境会计的必要性

随着绿色与环保日益成为人们关注的热门话题，当前也有一些具备前瞻性的企业开始在环保方面不断做出努力，主动承担起企业社会责任并宣传了良好的社会形象。如京东集团在2018年宣布成立十亿元的绿色物流基金，并正式投入使用循环快递箱“绿盒子”，使得京东在履行其社会责任的同时，还降低了运营成本。企业实施环境会计具有较强的必要性和紧迫性，当前企业外部的经济、政治、社会环境正发生巨大变化，企业也因此面临着诸多新的压力，包括与环境和生态保护相关的政策法规、公众日益增强的环保意识以及外界对环境信息披露方面的预期和要求等。面对这些压力，企业应当及时调整思维、转变思想，并逐步落实到经营方式的转变上来，以适应新环境的变化。这种转变主要体现在将有关环境的收支情况纳入会计核算体系、战略规划与经营管理活动中，使得企业的经济活动与保护环境的原则相匹配，而不只是将经济利益最大化作为企业发展的唯一指导思想。企业作为微观经济主体，在消耗各种资源为社会提供产品和服务的同时也必然承担着对环境不可推卸的责任。环境会计的应用能较好的协调企业的经济发展与环保活动之间的关系，企业在经营管理活动中实施和推进环境会计能够促进经济、社会和生态效益的共同提升。实施环境会计不仅让企业主动承担起社会责任、免于因为环境问题而受到相关部门的惩戒、提升企业的社会形象，同时也符合循环经济和绿色经济的发展趋势，有利于企业可持续性发展战略。那么企业应当如何构建完善的环境会计体系以支持企业的可持续发展是摆在企业面前的一项重大难题，也是本文研究的核心问题。

四、企业环境会计面临的问题

尽管我国企业在环境会计制度建设方面有一定的进展，但是与环境会计实施水平较高的西方发达国家相比，我国企业在实行环境会计制度的过程中的一些问题仍不容忽视。

（一）有关环境会计的理论研究尚不成熟

我国学术界和实务界关于环境会计方面的研究从20世纪90年代开始正式拉开帷幕，可以说理论研究起步得较晚。到现阶段为止，关于环境会计的研究尚未形成完整系统的理论框架和方法体系，关于环境会计的目标、会计假设、确认、计量、记录、报告原则的理论研究也停留在初级阶段，其核算体系和原则还没有建立起完整的框架体系和制度标准，这为企业在日常经营管理活动中大范围使用环境会计进行核算带来了一定的挑战和困难。环境会计作为会计学体系的一类新的分支，尚属一个新的研究领域，在概念上尚缺乏共识（沈洪涛，2010），关于实证研究的结果众说纷纭，急需建立一套完整的理论框架和体系。由于环境会计与传统会计在核算原则与方法上均有所区别，因此若没有专属于环境会计的核算原则便难以保证环境会计记录和报告的统一性和可比性。目前我国环境会计理论研究仍然存在一些不成熟的地方，主要体现在以下三点：一是现有的研究内容主要集中在理论性较强的方面，包括关于环境会计实施情况的影响因素和经济后果、环境会计的目标和理论基础等，但是针对环境会计在实践中运用的研究较少，导致环境会计在我国企业中实际运用时缺乏理论基础和实践指导；二是缺乏关于环境会计的计量方法、核算原则、报告标准、披露方式等具体相关规范和标准的研究；三是环境会计的专业人才队伍建设相对薄弱导致相关的理论研究不足，环境会计是多学科融合的产物，熟练运用环境会计原则和模式进行核算和管理需要同时具备会计学、经济学、环境学等专业知识的综合性人才，而目前从事环境会计工作的人员的专业技能与其岗位要求仍然相差甚远。

（二）有关环境会计的法律法规尚不健全

20世纪80年代初期，国家相关环保部门和监管机构就曾要求企业编制并对外提供财务报表时，需将企业对环境的影响情况和环保信息包含在报表之内，与财务信息一起对外披露，但由于缺乏一套完整规范的环境会计准则和指引，导致企业提供的环境信息往往缺乏可比性、准确性和可理解性（许家林，2009）。目前已有部分企业逐渐主动承担起企业社会责任，其环保责任意识也有一定的改善和提高，但其中很多并不是以维持企业可持续发展为基本出发点，似乎只是作为企业获得关注与宣传的一种手段，企业在日常经营管理活动中是否真的建立起规范化的环境会计核算体系与模式还有待进一步商榷。我国会计方面的相关法律法规尚且没有一部专门关于环境会计的法律准则或制度，虽然新会计准则的颁布为环境会计的实施与运用提供了一定的指导理论和思想，但专门针对环境会计的制度规定仍不够明确和详细，尚不能满足现实管理的需要。现阶段我国指导企业会计核算与财务管理的准则主要由财政部发布，但目前财政部所制定的关于会计的法规和准则较少涉及到环境会计。即使有部分法律对环境问题在会计中的运用做出了规定，但这些准则规定一般较为笼统宽泛且缺乏实际可操作性，因此导致企业在实施环境会计的具体环节中，其确认、记录、计量、报告方面缺少统一的标准和规定。由于没有法律法规的保障，将环境会计融入现有的会计核算体系与管理控制活动之中则难以实现，也为企业有根据地规范运用环境会计的原则和制度增加了难度，这在一定程度上限制和阻碍了环境会计在我国的实施、改进、发展与完善的进程。

（三）企业的环境会计信息披露水平有待提高

企业在财务报告中对于环境会计相关内容进行信息披露时主要通过 “公司环境政策或企业关注环境的讨论与申明”项目、“循环经济或者政府补助”等项目进行反映。目前，尽管我国企业的环境会计信息披露情况取得了较大的改善与进展，例如在财务报告中公开披露关于环境方面财务信息的企业数量不断增加、披露的环境会计相关的内容逐渐详细和完善、披露的信息质量不断提高。但是与西方发达经济体整体较高的环境会计的信息披露水平相比，我国在信息披露方面仍然更加注重经济业绩、利润水平和发展前景，相较而言披露环境会计信息的意识更薄弱，此外还存在披露范围不一致且前后时期缺乏可比性、披露内容过于形式化、披露具有较强的行业性问题等。而产生这些问题的原因则可以总结为以下三类：一是企业的社会责任与环保意识较弱、有关环境保护和环境会计信息披露的法律法规尚不健全；二是环境会计信息披露时存在印象管理现象和不均衡现象，并且缺乏独立公正的第三方审核验证机构或制度，导致财务报表中列示的环境会计信息缺乏一定的可靠性、准确性和可信度；三是披露内容缺乏一定标准和范式，有关环境会计的计量指标较少，忽视定量指标，表述内容的随意性较强。

（四）缺乏关于环境会计的实际操作指引与规范

现阶段我国关于环境会计的研究成果虽然较为丰富，但是研究结论对于企业环境会计的实践指导作用较弱，有关环境会计的理论研究与实务操作的融合度不高。例如关于环境会计框架体系和基本原则的研究大多数仍以传统财务会计的基本理论体系为基础，理论研究成果也较少地反映和渗透到财政部制定的准则公告和规范制度之中去。此外，目前我国学术界和实务界关于环境会计的研究主要从传统财务会计视角、从企业经营管理视角、从国民经济视角三条分离的主线进行研究，其横向交流较少，缺乏一条综合视角的主线将三类分离的研究内容整合起来进行研究。对于环境会计具体应当如何在企业会计核算规则和管理控制系统中运用缺乏一套完整的实际操作指引与规范，导致环境会计在实践运用中的可操作性不强，对于环境会计在企业管理中的广泛运用造成了不利的影响。

五、改进我国企业环境会计现状的对策建议

对于目前我国企业实施与推进环境会计制度建设的过程中存在的一些问题，总体上可以从促进环境会计理论的发展与创新、推动环境会计的法律制度建设、建立与完善环境会计核算体系、提升企业社会责任与环保意识等方面进行改进与完善，具体操作层面上可以考虑建立环保税收优惠和财政补贴政策、计提环境风险准备金等。

（一）促进环境会计理论的发展与创新

我国从20世纪90年代便开始了环境会计理论的研究，尽管取得了一定的成果，但尚未形成有关环境会计完整的理论和方法体系，且大多数研究以理论研究为主，关于环境会计应当如何在实践中运用的研究则较少。理论是实践的基础，理论对于实践具有较强的指导作用，因此我国应当加强对于环境会计理论的深入研究，借鉴发达国家在理论研究和准则制定方面的经验，进一步推动我国有关环境会计准则规范的制定，逐步形成一套完整的关于确认、计量、记录、报告和披露的环境会计框架体系与核算原则，使环境会计在企业日常经营管理的实际运用中更具可靠性、相关性和可操作性。环境会计作为在现代经济环境背景下产生的一个新会计学分支，与传统财务会计在很多方面均有所不同，因此需要在现有会计核算体系下进行适度创新，将传统财务绩效、环境业绩、资源消耗三种指标结合起来形成一类关于环境会计财务状况和经营成果的综合性指标体系，帮助企业全面衡量分析其经济状况和环境状况，实现企业可持续发展目标。

（二）推动环境会计的法律制度建设

完善健全的法律制度环境是提高市场效率、促进企业发展的基本保证，只有进一步推动我国环境会计方面的法律制度建设，才能使企业环境会计管理与控制水平走上一个新台阶。改革开放以来，随着我国经济的迅猛发展和法律制度的逐步完善，有关环境保护方面的法律不断完善，政府陆续出台了《生态环境保护法》、《空气污染防治法》和《水资源污染防治法》等一系列立法。但是关于环境会计的法律法规仍然较少，只有一些“细则”或者“指引”散落在会计法或者证券法的补充条款中，没有形成系统规范的环境会计体系，缺乏关于企业实施环境会计的具体操作指引和规范。因此我国应当加强对于环境会计法律法规以及相关环境会计准则的建设力度，进一步明确环境会计的核算原则与计量基础，例如在准则中要求企业对于其造成的环境污染后果负责并反映在环境会计报告当中，将环境支出、环境损益情况纳入环境会计利润表的核算体系之中，以环境会计相关法律制度和环境会计准则的建设带动企业环境会计整体管理水平的提高和环境会计理论与实务的发展。

（三）完善环境会计信息披露机制

环境会计信息应当对外披露而不能只作为企业内部管理与控制的一项指标，只有当环境会计信息对外披露时，才能受到外部专门机构或者社会公众的监督，从而保证环境会计信息的可靠性和有效性，才能让市场发现那些真正对环境和自然资源做出贡献的企业，提升企业形象，并增加企业价值。企业作为资源消耗的微观主体，本身具有保护环境的义务，也承担着如实对外披露环境会计信息的责任。因此，我国应当建立起更为合理健全的环境会计披露制度鼓励并引导企业提高关于环境会计方面的信息披露质量。在对信息披露质量的保证方面，可以借鉴日本的做法，日本市场上存在对于企业环境会计信息进行验证与核查的专业机构，日本的会计准则也要求企业的环境方面的会计信息需经过环保部门或者专业审计机构的鉴证才能对外提供。

（四）提升企业社会责任与环保意识

随着“可持续发展观”、“循环经济”、“绿色金融”等新理念的出现，环保已成为全球关注的议题，我国政府也对企业忽视环境保护责任、对自然环境造成严重污染和损害的行为加强了监管、加重了惩戒力度。例如2018年5月23日，中央纪委曝光了6起生态环境损害责任追究事项，并给出严厉的惩戒措施。环境会计制度在帮助企业避免由于环保问题而可能受到的处罚、降低经营风险的同时，也有助于企业维持良好的企业形象，提高企业整体经济-生态效益，顺利实现可持续性发展的长期战略目标。因此，环境会计的实施已然成为未来经济发展的趋势，企业作为微观经济主体，将环保问题纳入企业的战略规划、经营管理活动和会计核算体系之中是企业提升核心竞争力、更快的适应未来经济环境的必然选择。管理层想要在企业内部推行环境会计理念，实施环境会计制度，并将财务会计、管理会计、环境会计较好的融合在一起，最基础也是最根本的就是提升整个企业的社会责任意识和环保意识，营造良好的环境会计文化氛围。

（五）制定企业环境保护财税优惠政策

为鼓励企业进一步落实环境资源保护措施，提高企业整体经济-生态效益，促进实现企业及环境资源的可持续发展。一方面，可以考虑从国家及地方政府层面建立有关环境保护的税收优惠与财政补贴政策，鼓励企业积极落实环保责任、

强化环境资源保护措施；具体地可以参照国家有关高新技术企业税费减免及补贴政策管理，对于企业通过环境保护、节能减排、降低污染和消耗以及资源循环利用项目的而取得的符合条件的环保收入，可以考虑减征或者免征相应税款；对于企业为保护生态环境而发生的污水处理费、垃圾处理费、节能减排技术改造费用和节能节水费用等环保支出，可以考虑采用在原有基础上附加一定比例的加计扣除的优惠政策；对于满足一定条件的环保型企业可对其按照较低税率征收税款，或者对于企业采购特定环保设备、进行环保项目投资的行为给予特殊津贴奖励或专项财政补贴。另一方面，国家可以从加强财税管理的角度出台相关政策，要求获得有关环保税费优惠或财政补贴的企业单独核算、管理有关环保投入、支出及相关收益。从而通过国家财税政策管理手段，一方面驱动企业积极落实有关环保措施，另一方面，推动环境会计在企业经营管理层面的发展，提高企业建立环境会计核算体系的积极性。但企业想要更好地实施环境会计核算与管理体系，仅依靠在企业外部建立良好的政策环境尚且不够，企业内部也应当建立起完善的环境会计制度。因此，企业还可以考虑设立环境风险准备金的管理机制，对于潜在的环境支出项目定期核查并计提环境会计风险准备金，以应对将来可能发生的大额环保项目处置费用、清理费用和不可预期的罚款或者环境类支出，从而达到降低企业的经营风险和财务风险的目的，促进企业长期可持续发展和稳健经营。■