营改增后公立医院增值税纳税情况分析及对策

赵凤萍

[摘 要] 一般认为，公立医院作为公益性与非营利性单位，不需要缴纳税收。但随着营改增的全面实施以及业务种类的增加，公立医院也存在部分业务需要缴纳增值税的情况，需要相关人员掌握增值税相关知识。

[关键词] 营改增；公立医院；增值税

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 008

[中图分类号] F810.6 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）03- 0020- 02

0 前 言

公立医院作为政府举办的纳入财政预算管理的医疗机构，是我国医疗服务体系的骨干力量，承担着社会基本医疗保障和公共卫生服务的重要职能，其收入来源主要包括医疗服务项目收费、药品销售、国家财政补助。长期以来，由于其公益性与非营利性的定位，我国公立医院获得的各种收入基本都是纳入财政预算管理而免交各种税费。但随着社会经济的发展，公立医院从事的经营活动规模和范围不断扩大，获得的收入类型日趋多样化，数额也大幅增加，其中有部分收入已经属于营改增后增值税征收范围，医院财务人员需要准确掌握相关税收政策，计算应纳税额，避免税收风险。

1 营改增后公立医院增值税纳税情况分析

目前，我国公立医院的收入主要包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入、培训收入、食堂收入、租金收入等。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业稅改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称通知）的规定，自2016年5月1日起，在中华人民共和国境内提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务的单位和个人，需要交纳增值税。但依据国务院《医疗机构管理条例》（国务院令第149号）及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》（卫生部令第35号）的规定，经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构，以及军队、武警部队各级各类医疗机构，提供医疗服务获得的收入免征增值税，这意味着公立医院获得的医疗收入和财政补助收入都属于免税收入或不征税收入，无需缴纳增值税。但由于营改增后租赁业、教育业都纳入增值税征收范围，医院获得的进修培训收入、药品临床试验收入、财产租赁收入均需要交纳增值税。科教项目收入按照其来源，可以分为横向项目收入和纵向项目收入。纵向科技项目是指上级科技主管部门或机构批准立项的各类计划（规划）、基金项目（如国家自然科学基金），公立医院获得这些项目收入属于财政拨款，无需纳税，横向科技项目指其他企事业单位委托医院所从事的各类科技开发、科技服务、科学研究等项目，公立医院从这些单位获得的科研经费不属于财政拨款，就需要纳税。此外，医院食堂如果对外提供餐饮服务，也应该按照生活服务业纳税。

2 公立医院常见增值税业务处理

营改增后，登记为一般纳税人的公立医院应增设“应交税费-应交增值税”科目，下设“进项税额”、“销项税额”、“转出未交增值税”等三级明细科目，月末如有贷方余额再转入“应交税费-未交增值税”科目。具体业务包括以下内容。

2.1 购买可以抵扣增值税进项税额的货物或劳务

（1）公立医院为从事经营活动，获得经营收入，购买货物或劳务并取得增值税专用发票，可以抵扣增值税进项税额（根据相关文件精神，如果公立医院购买的货物或劳务既用于应税项目，也用于免税项目，可以抵扣进项税额）。会计处理为，借：固定资产或库存物资等 应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：银行存款或应付账款等。

[例1] 2017年，某公立医院（一般纳税人）购买一批医疗设备，兼用于临床医疗和进修医生培训，已经取得增值税专用发票，注明不含增值税价格为500万元，增值税额为85万元，货款已经支付。医院应做的账务处理为，

借：固定资产 500 应交税费-应交增值税（进项税额） 85 贷：银行存款 585

[例2] 2017年，某公立医院（一般纳税人）的食堂（在为本单位职工服务的同时也面对社会提供餐饮服务，未独立核算）购买各种餐具、消毒设备，取得增值税专用发票，注明不含增值税价格为10万元，增值税额为1.7万元，货款已经支付。医院应做的账务处理为，

借：库存物资 10 应交税费-应交增值税（进项税额） 1.7

贷：银行存款 11.7

（2）公立医院从事经营活动，获得经营收入，应依法计算缴纳增值税，会计处理为，借：银行存款或其他应收款等 贷：其他收入 应交税费-应交增值税（销项税额）。

[例3] 2017年，某公立医院（一般纳税人）将医院拥有产权的沿街门市房对外出租，款项已经收到，开出增值税专用发票注明租金收入为10万元，增值税额为1.1万元。医院应做的账务处理为，

借：银行存款 11.1

贷：其他收入 10

应交税费-应交增值税（销项税额） 1.1

[例4] 2017年，某公立医院（一般纳税人）接收医生临床实习培训，收取培训费，开出增值税专用发票注明租金收入为50万元，增值税额为8.5万元。医院应做的账务处理为，

借：银行存款 58.5

贷：其他收入 50 应交税费-应交增值税（销项税额） 8.5

2.2 期末处理

月末，如果“应交税费-应交增值税”出现贷方余额，则转入“应交税费-未交增值税”科目贷方，会计处理为，借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税费-未交增值税；如果“应交税费-应交增值税”出现借方余额，则转入“应交税费-未交增值税”科目借方，会计处理为，借：应交税费-未交增值税 贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税）。

[例5] 2017年12月末，某公立医院（一般纳税人）“应交税费-应交增值税”为贷方余额25 000元，说明其存在应交未交的增值税，会计处理为，

借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税） 25 000

贷：应交税费-未交增值税 25 000

下月实际缴纳增值税时，会计处理为，

借：应交税费-未交增值税 25 000 贷：银行存款 25 000

3 营改增后公立医院纳税存在的问题分析

3.1 适用税率提高，税负有所增加

通知规定，年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准（目前为500万元）的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。目前，公立医院年应税销售额一般都会超过500万元，因此公立医院基本都应该登记为一般纳税人，这意味着：①公立医院出租动产取得租金收入，适用17%的增值税税率；②公立医院出租不动产取得租金收入，適用11%的增值税税率；③公立医院收取的进修培训收入和药品临床试验收入，适用6%的增值税税率；④公立医院食堂对外经营获得的收入，适用6%的增值税税率。营改增之前，公立医院如果获得经营收入，也只按照5%的税率缴纳营业税。虽然公立医院如果登记为一般纳税人，可以抵扣进项税额，但由于可以抵扣的进项税额不足，导致大部分公立医院的实际税负会增加。

3.2 可以抵扣的进项税额不足

（1）根据增值税计税原理，公立医院收取的医疗收入免税，为提供医疗服务而购入的仪器设备、药品、不动产等支付的增值税额也相应的不得抵扣。

（2）临床试验、进修培训业务属于知识与智能密集型服务，主要是以人工成本为主，所涉及的外购货物或服务很少。根据现行规定，人工成本不得抵扣进项税额，导致最终应纳税额增加。

3.3 获得增值税专用发票的意识不强

我国现行增值税制度的基本原理是凭票扣税，一般纳税人必须取得增值税专用发票才可以抵扣进项税额。但受传统税收政策和观念影响，长期以来公立医院一直基本属于免税状态，对增值税的理解和把握不足，很多公立医院对购买货物或劳务的发票类型没有要求，采购人员为避免麻烦，往往要求对方企业开具增值税普通发票，导致最终不能抵扣进项税额

4 解决上述问题的措施

4.1 加大税务相关知识培训力度

鉴于公立医院相关领导、财务人员、采购人员对增值税缺乏了解，建议有关部门应在医院内部加大培训力度，让相关人员充分了解增值税相关知识，增强纳税意识。

4.2 培养相关人员获取增值税专用发票抵扣意识

由于我国现行增值税制度实行凭票扣税，如果公立医院登记为一般纳税人，必须取得增值税专用发票才可以抵扣进项税额。医院财务与采购人员应注意尽量从其他一般纳税人企业购买相关的产品或服务，在签订合同时应标明对方企业应在收款后及时开具增值税专用发票。

4.3 增值税免税业务与应税业务分别核算

公立医院的医疗收入、财政补助收入、纵向课题收入都属于免税收入，为获得这些收入而购买的产品和服务也不得抵扣进项税额。因此，公立医院对于临床试验、进修培训业务、租赁收入等应税经营收入应当与免税收入分开单独核算，为获得这些收入而购买的产品和服务应及时抵扣进项税额，避免税收损失。

综上所述，随着公立医院从事的经营活动规模和范围不断扩大，其中有部分收入属于增值税应税收入，医院财务人员需要准确掌握相关税收政策，计算应纳税额，避免税收风险。

主要参考文献

[1]陈丽云.在“营改增”背景下对公立医院税负问题的思考探讨[J].中国卫生经济，2016（11）.

[2]陈洁.营改增”对公立医院税负的影响及对策[J].卫生经济研究，2017（1）.