论《财务会计》中“营改增”的会计处理

何晓东

“营改增”税制改革于2012年1月1日首先在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点试行，试行效果良好。2013年8月1日进入第二个阶段，“营改增”范围已推广到全国试行，將广播影视服务业纳入试点范围。2016年5月1日起进入第三个阶段，营改增试点在最后四大行业——房地产、建筑、金融和生活服务业全面推开。“营改增”就是原来征收营业税的业务改征增值税，取消营业税种，这样做的目的是避免重复征税，减轻企业税负，推动产业升级转型和服务业的发展。作为培养基层会计人员的中职学校，普遍开设《财务会计》课程来训练学生的会计业务处理能力。但是目前，《财务会计》课程中关于“营改增”内容的介绍有些滞后；而且作为面向中职生的教材，其着重点是让学生掌握必要的经济业务的会计处理。本文对“营改增”业务的会计处理做补充性介绍，以完善中职学校《财务会计》课程。

一、“营改增”增加的内容

（一）征税范围扩大

“营改增”试行后，增值税征税范围涵盖了原征收营业税的交通运输业、建筑业、房地产业、金融业、生活服务业以及部分现代服务业。交通运输业包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。现代服务业包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

（二）税率调整

增值税的税率，适用于一般纳税人的，税改前有17%、13%二档，税改后增加11%和6%两档税率，交通运输业、建筑业、房地产业适用11%税率，金融业、生活服务业及现代服务业适用6%税率；根据国务院最新部署，2017年7月1日起，我国增值税税率将由四档减至17%、11%和6%三档，取消13%这一档税率；农产品、天然气等增值税税率也从13%降至11%。增值税的征收率适用于小规模纳税人和特定一般纳税人，统一按3%的征收率计征。

二、相关业务会计处理方法

（一）会计科目设置

一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”两个二级科目，此外，新增“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认征进项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“待转销项税额”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”。小规模纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。

（二）会计处理方法（本文只讲增加变化的部分）

1.一般纳税人接受应税服务等

一般纳税人，从事交通运输业、建筑业、房地产业适用11%税率，从事金融业、生活服务业及现代服务业适用6%税率；取得增值税专用发票（不含小规模纳税人代开的货运增值税专用发票），按发票注明增值税税额进行核算。

【案例】2016年5月2日，A物流企业（一般纳税人）与甲公司（一般纳税人）签订合同，为其提供购进货物的运输服务，甲公司于签订协议时全额支付运费11100元，且开具了专用发票，适用11%税率。5月8日，由于前往目的地的道路被冲毁，双方同意中止履行合同。甲公司将尚未认证专用发票退还给A企业，A企业返还运费。

Ⅰ.甲公司的会计处理

① 5月2日取得专用发票的会计处理：

借：在途物资10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1100

贷：银行存款11100

②甲公司5月8日发生服务中止的会计处理：

借：银行存款 11100

贷：在途物资 10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1100

ⅡA公司的会计处理

① 5月2日开出发票的会计处理

借：银行存款 11100

贷：主营业务收入 10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1100

② 5月8日则相反处理

论《财务会计》中“营改增”的会计处理

2.一般纳税人提供应税服务等

一般纳税人提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，这里要注意区分运输收入和物流辅助收入，运输收入适用11%税率，物流辅助收入适用6%税率。发生的服务中止或折让，作相反的会计分录。

【案例】2016年6月，A物流企业，本月提供交通运输收入200万元，物流辅助收入10万元，按照不同的适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收。

Ⅰ.取得运输收入的会计处理：

借：银行存款 2220000

贷：主营业务收入——运输2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）220000（2000000×11%）

Ⅱ.取得物流辅助收入的会计处理：

借：银行存款106000

贷：其他业务收入——物流100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 6000（100000×6%）

3.一般纳税人购买农产品业务

2017年7月1日起，一般纳税人从农业生产者购进农产品可按农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

【案例】某公司为一般纳税人，9月5日从农产品生产者中购入10000元农产品，货款已付，开出的收购发票已得到税务部门认证。

借：物资采购——农产品8900

应交税费——应交增值税（进项税额）1100

贷：银行存款 10000

4.一般纳税人出口应税服务

一般纳税人向境外单位提供适用零税率的应税服务，不计算应税服务销售额应缴纳的增值税。凭有关单证向税务机关申报办理该项出口服务的免抵退税。

（1）按税务机关批准的免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销应纳税额）”，按应退税额借记“其他应收款——应收退税款（增值税出口退税）”等科目，按免抵退税额贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

（2）收到退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款——应收退税款（增值税出口退税）”科目。

（3）办理退税后发生服务中止补交已退回税款的，用红字或负数登记。

5.简易计税方法

一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务的，借记“现金”“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。

【案例】某公共汽车运输公司当天取得公交乘坐费120000元，适用3%的税率。计算按简易计税办法计算增值税应纳税款120000÷103%×3%=3495.15元，相应会计处理为：

借：现金 120000

贷：主营业务收入 116504.85

应交税费——未交增值税 3495.15

6.小规模纳税人提供应税服务

小规模纳税人提供应税服务，按确认的收入和3%的征收率计算收取的增值税，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。

责任编辑何丽华