以财政管理需求为基础的科学事业单位会计体制探析

褚哲臻

摘要：国务院于2018年1月印发了《关于全面加强基础科学研究的若干意见》，对全面加强基础科学作出部署。而科学事业单位则是构建创新型社会，实现科教兴国的核心所在。不过，从科学事业单位财务管理状况分析，现行的会计体制存在着严重的滞后性，暴露出许多问题，影响了科学事业单位资金的有效应用。本研究对科学事业单位的会计体制中存在的问题进行分析，并提出以财政管理需要为基础的科学事业单位会计体制建设对策。

关键词：财政管理；科学事业单位；会计体制

科学事业单位属于事业单位在服务区域经济发展，推动创新型社会构建等方面发挥着不容忽视的作用，也因此受到了政府部门的高度重视。现阶段，我国科学事业单位会计体制的更新相对滞后，无法适应经济社会环境的变迁，存在不少问题，需要相关部门及时做好会计体制的改革创新，在提高会计信息质量的同时，实现财政管理对于科学事业单位会计信息的全面、可靠、及时利用。

一、科学事业单位会计体制存在的问题

在我国，事业单位现行主要以财政总预算会计制度、事业单位会计准则制度与行政单位会计制度作为预算会计制度体系的三大主体。具体包括《事业单位准则》、《事业单位会计制度》，这些准则制度为科学事业单位会计体制的制定提供了指导和支撑，但自2013年以后，科学事业单位会计制度再没有经历过有效的改革，与企业会计体系相比存在着明显的滞后性，会计信息与客观实际严重背离，影响了财政对科学事业单位管理职能的发挥[1]。

（一）记账基础影响会计信息质量

会计信息质量指会计信息满足和隐含需要能力的特征总和，会计信息质量特征包括了相关性、可靠性、真实性、及时性、中立性、可比性以及有用性等，会计信息质量能够直观体现出会计人员的专业素质，体现会计工作的效果。对于科学事业单位而言，在项目实施环节，需要严格依照相关合同，承担规定时间完成既定目标的受托责任，不能私自改变合同内容，也不能随意变更资金用途，想要做好财政专项资金的管理工作，必须具备匹配的记账基础。一方面，当前科学事业单位会计制度中，记账基础为收付实现制，此方式只能反映出资金运动情况，对于实务中的专项资金与项目执行中形成的时间差异所致活动，显得无能为力；另一方面，当前科学事业单位会计体制更加注重国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，而非财政资金会计核算相对简单，又对于同属财政资金，但是专项结余不同资金会采用不同的会计核算策略。例如，自然科学资金、专项应用资金等财政专项资金的年终结余被看作负债，纳入预收款进行核算，其他财政专项结余则转入净资产类，以“非财政补助结转”进行核算[2]。

（二）落后于公共财政改革进程

市场经济大背景下，我国的公共财政管理体系得以确立并逐步完善，对于科学事业单位会计工作提出了许多新的要求，现行的事业单位会计体制无法及时准确做出反应，严重落后于公共财政改革的进程。具体来讲，一是收支分类和部门预算的改革，要求必须在对收支科目进行统一和规范的基础上，实现支出项目的细化，以满足单位财务管理和财政预算管理的要求。但是，當前科学事业单位会制度采用的是计划经济时期形成的粗略管理，以此为依据编制的预算报告完整性和准确性有所欠缺[3]；二是国库集中支付的改革，将资金额度替换实物现金，将财政资金的调度权集中起来，财政资金管理力度的增强，有效提高了资金利用的效率，而现行的事业单位会计制度中没有针对上述内容的条款，也就难以满足资金拨付管理的实际需求；三是财政资金管理中，逐渐实现了资金的可视追踪，保证了资金的透明度，因此，如何做好财政专项资金的各项工作，成为科学事业单位财务管理中的核心问题[4]。

（三）财务报告制度无法满足需求

当前现行的科学事业单位财务报表制度中，主要以事业单位会计准则和财政总预算会计制度为基础，立足于事业单位主体的收付实现会计核算和权责发生制度政府综合报告需要，强化附注披露，使科学事业单位财务报表体系与会计惯例匹配。但是其本身的内容太过简单，会计信息质量较差，科学事业单位会计制度中对于财务报表的规定不够细致，资产负债表项目设置不合理，无法科学、全面、准确反映事业单位资产负债和成本费用，对于强化事业单位资产管理、提升运行效率、降低行政成本、有效防范财政风险十分不利，也难以满足建立现代财政制度、促进科学事业单位长期可持续发展，违背了推进国家治理现代化的要求，对会计信息服务决策的价值造成了巨大影响。在收入支出表同时显示包括财政专项资金在内的收入和支出项目，会导致报表内容界限不清，财政无法切实掌握单位财务状况[5]，更加不符合国际惯例，财务报告不能如实反映事业单位家底，不利于财政加强资产管理，不能客观反映科学项目运行成本，不利于有效评价科学事业单位绩效。

（四）无法满足资金来源差异化要求

新时期，科学事业单位的资金来源越发广泛，除基本的政府财政拨款，还包括了企事业单位联合开发投入，社会团体及个人捐助等，这些资金的性质截然不同，投资目的不同，对于财务管理的要求必然也不尽相同，在这种情况下，信息披露和会计核算的侧重同样应该有所不同。首先，财政专项资金需要紧跟公共财政改革步伐，做好改革创新，而当前科学事业单位陈旧的会计制度显然并不能满足财政专项资金管理的客观需求[6]；其次，许多科学事业单位采用的管理模式是基于业务主管部门和科技管理部门的双重管理，现行科学事业单位会计制度对不同部门的财政专项资金区别对待，其部门职责使得依照科技管理部门资金管理需要制定的会计制度并不能满足其他主管部门的要求；然后，事业单位横向合作项目资金管理和资金性质、投资主体等存在密切关联。通常来讲，企业在经营管理过程中，会将目光更多的放在业务成果而非资金使用方面，在与高校等单位联合开展横向项目合作的过程中，财政拨款是项目资金的主要来源，资金管理必须符合主持单位的相关规定，这就使得项目资金的会计核算有着自身独有的特点[7]。

二、以财政管理需要为基础的科学事业单位会计体制建设对策

知识经济时代，科研活动包括了资金管理和业务研究两部分，财务工作直接关系着科研经费的应用效果，能够为科研活动的业务研究提供良好支撑。立足我国社会主义市场经济的大背景，从现代化建设的要求出发，需要对科学事业单位会计制度部分进行改革创新，形成以财政管理需要为基础的会计体制。

（一）明确思路

为了更好地适应经济社会发展形式，满足公共财政改革要求，科学事业单位应该学习和借鉴企业会计理论的研究成果，充分考虑我国科学事业单位财务管理特点的基础上，吸收国际公共部门会计准则的有益经验，充分满足科学决策和财政预算管理的需求，构建具有中国特色的科学事业单位会计制度。同时，应该在充分保持现行会计制度基本框架的基础上，做好相应的改革创新，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制科学事业单位综合财务报告制度，强化信息技术支撑，提升科学事业单位财务管理水平，促进科学事业单位会计信息公开。确保新的会计制度体系科学、结构严谨、逻辑清晰、归类合理，适当增加财政管理的相关项目和报表。将权责发生制引入科学事业单位制度，能让政府更好的评价科学事业单位公共服务成本、效率和成果方面的表现，支持了科学事业单位的有效决策，有利于其促进全面绩效管理改革。

（二）改进优化财务报表

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要部署。在实际操作中，应该在现有事业单位会计体制规定的三个主要财务报表外，依照科学事业单位本身的规模、财务管理要求以及管理模式等，对财务报表体系进行重新设计。基于财政专项资金的管理需求，主要增设三个财务报表：一是单位财务预算执行情况表，可以将财政年度决算报表的格式作为参考，在同一张表格上，将能够维持科学事业单位正常运转和财政专项资金预算执行收入来源与支出渠道进行匹配，确保报表可以对事业单位阶段性目标的完成情况进行总体反映；二是单位总体资金周转情况表，报表的内容应该包括累计专项结余额、单位货币资金以及差异状况。会计人员可以通过对限定性质专项资金周转情况的优先分析，从总体上把握事业单位是否能够维持正常运转，专项资金是否实现了专款专用；三是专项资金预算执行情况表，应该包括预算结余额、累计支出数以及财政专项开支明细科目预算批复数等，在保证内容完整的情况下，报表应该能够直观反映专项资金预算执行情况，做到“内行看清，外行看懂”。为开展科学事业单位信用评级、加强资产负债管理、改进绩效监督考核、防范国有资产风险等提供支持

（三）完善会计科目设置

首先，对于财政收入类会计科目，应该严格依照财政收支分类改革的实际需求，结合资金来源和资金性质来对明细科目进行设置。财政补助收入可以对财政预算内安排的基本支出资金进行核算，然后支付方式的不同（财政授权支付和财政直接拨付）进行区分；对于财政专项资金，则应该依照行业分类纳入到事业收入核算中，同样需要对支付方式进行区分。

其次，对于科研项目收入会计科目，应该在充分披露单位自筹资金，保证正常运转及长远发展的前提下，依照经济内容来对明细科目进行设置，在对技术收入、科研收入等进行分类时，应该将重要程度作为分类标准，若项目执行期超出一个会计年度，则应该将非财政性资金安排项目纳入事业收入核算中。事业单位按照收付实现制为准则，难以权责发生制基础确认收入。而非财政资金项目，科研项目进度难以统计，故项目收入核算往往以支出作为项目进度依据，脱离现实，以支定收，无法准确核算项目进度、确定会计期内项目分摊费用确认收入。应该定期汇总各科研项目进度，在资产负债表日提供能够可靠的项目进度，采用完工百分比法确认项目收入。

再次，对于资产类会计科目，现行科学事业单位会计准则中长期股权投资只要求采用成本法核算，成本只采用实际成本计量，不要求计提资产减值准备，在资产负债表日不能真实体现长期股权投资价值。建议采用权益法核算，对事业单位长期投资计提减值准备，在非流动资产基金会计科目下设置非流动资产基金-长期股权投资，及时反映长期股权投资价值变动，防范投资风险，减少资产损失。

然后，对于固定资产和无形资产会计科目，虽然现行准则引进了折旧和摊销方法，但是实行的是虚提固定资产折旧和无形资产摊销，在确认当期累计折旧的同时，冲减固定资产基金，仅在非流动资产基金中反映了资产的价值变化，没有确认各个项目的成本费用，项目成本中没有计量固定资产和无形资产的成本费用，不能体现“收入”“成本”配比。这样就会导致资产负债表日净资产数额和国有资产保值增值率下降。建议全面确立“实提”折旧和摊销的会计制度，要求固定资产应计提折旧（无形资产计提摊销）计入当期费用或者相关资产成本。有利于客观反映资产价值推进科学事业单位科研成本会计核算与管理。

最后，强化自行研发无形资产入账成本核算，现行事业单位准则规定自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，依法取得前所发生的研究开发支出，应于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产初始成本。这样的会计核算方式导致自行研发的无形资产账面成本远远小于单位实际投入成本，不能反映无形资产真正的价值。鉴于此，应引入企业无形资产会计处理规定，区分研究阶段与开发阶段支出，只有开发阶段最终实形成无形资产费用确认无形资产，其他计入当期费用，这样才能使科学事业单位自行研发的无形资产账面价值等同于企业自行研发的无形资产，作为财政对科学事业单位科研成果绩效评价依据，促使科研成果转化。

（四）明确会计信息质量要求

事业单位会计信息与企业会计信息从本质上讲并不存在明显差别，因此，科学事业单位在对自身的会计信息质量要求进行明确的过程中，可以借鉴企业会计理论研究成果，对于资产、负债等的定义也可以直接引用企业会计准则的相关内容。计算机、互联网、大数据、人工智能的引入，对事业单位信息系統进行了重构，会计信息是否可靠，是否及时满足使用者要求，与信息输入，信息处理、信息存储、信息安全、信息传递有密切联系。注重减低会计信息成本的同时，要建立标准、规范的会计处理程序，加强执行科学事业单位准则力度，提高会计人员素质。新的会计环境中，科学事业单位会计信息质量要明确保障其相关性、可靠性、真实性、及时性、中立性、可比性以及可理解性原则。明确会计信息使用者不仅包括政府、事业单位本身、其他资源提供者和其他利益相关者。会计信息表述要清晰、简明、确切能够使信息使用者所理解，减少使用者自行转换信息和分析信息的成本，保障会计信息的透明度，满足会计信息使用者决策、监督、管理的需要，对科学事业单位过去、现在、将来做出评价和预测提供服务。

（五）强化全面预算管理

专项资金管理是科研项目的一个主要内容，同时也包含在财务管理工作中，两者在相互制约的同时，存在相辅相成的关系。专项资金是科研项目得以顺利开展的保障，而想要做好专项资金管理，必须高度重视预算管理工作。对于科学事业单位而言，应该推动预算管理基础地位与核心作用的强化，一是在开展专项资金预算编制的过程中，应该强调预算编制的合理性、准确性，确保其能够实现对于资金的全面覆盖，在条件允许的情况下，尽可能将科研工作计划细化，确保其能够深入到每一个款项，保证资金的合理运用，通过两条主线的相互融合，提升资金使用透明度，强化监管工作；二是应该对财政专项资金预算管理的严肃性进行维护，依照相關标准和规范开展预算管理工作。在对财政专项资金进行使用和拨付的过程中，应该构建起专用账户，实现专款专储、专款专用，防止资金的挪用现象。如果需要对资金使用项目或者使用额度进行调整，必须提升预见性，依照相关规定提前办理好变更审批手续，将审批及落实的时间考虑在内，避免对项目的正常实施产生影响，以此来减少资金挪用及垫付问题；三是政府部门需要对有关法律法规信息完善，为预算管理工作提供法律支撑，科学事业单位则应该依照科研项目的阶段性成果，开展分段预算编制，进一步强化预算管理的效果。

三、结束语

总而言之，新时期，创新驱动发展战略的持续推进使得科学事业单位在经济社会建设中的重要性越发凸显，改进当前科学事业单位会计体制中存在的问题，兼顾事业单位财务、预算、资产、成本等财政管理的需要，促使事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映。提高事业单位会计信息质量、强化财政对事业单位的科学化精细化管理。

参考文献：

[1]赵平，尹毅.基于财政专项资金管理需要的科学事业单位会计制度研究[J].企业改革与管理，2015（4）：171.

[2]郝佳，王向华.对财政专项资金管理需要的科学事业单位会计制度探究[J].江苏商论，2015（15）：211-212.

[3]关静波，宁丽莉.行政事业单位财政专项资金预算管理存在问题及建议[J].行政事业资产与财务，2012（18）：70-71.

[4]张俊杰.事业单位财政专项资金预算的监督和管理强化措施[J].中国外资月刊，2013（16）：50-51.

[5]税小华，宋文兰，杨会静，等.科学事业单位财政专项资金管理若干问题研究[J].中国农业会计，2010（8）：46-48.

[6]臧巍.公共财政资金管理下事业单位会计制度研究[J].江苏商论，2017（22）：166-167.

[7]徐湘湘.提高我市财政专项资金管理水平方法探析[J].财经界：学术版，2015（36）：18.

（作者单位：上海社会科学院）