上市公司合并报表编制若干问题的分析

林敏霞

摘要：合并报表是从多个不同的方面反映合并后的公司的基本财务状况和经营发展情况。它的研究对象是两个及两个以上公司合并后的总公司。也就是把子母公司作为研究的主题。报表上能够反映资金流动，运营成本以及利润的划分等一系列资金方面的问题。一份合格的合并会计报表必须能够反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

关键词：上市公司；合并报表；问题

合并报表具有以下特点：合并报表反映的是企业集团的财务状况，经营成果和现金流量。合并财务报表的编制主体是母公司，合并报表的编制基础是构成企业集团的母子公司个别财务报表，合并报表对纳入合并范围企业的个别报表进行加总的基础上，结合其他相关资料在合并工作底稿上通过编制抵消分录将企业集团内部交易的利润予以抵消之后形成的合并财务报表。合并财务报表的编制遵循特定的方法合并工作底稿法。合并报表至少包含以下方面：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和合并附注。在编制合并报表的过程中，母公司的权利要远大于其他分子公司。同等条件下，母公司具备选择上的优先权。这就造成合并报表在编制过程中有一定的可变性和不定性。

一、关联往来和关联现金流的抵消的问题分析

在实务中，关联方的资金往来不仅仅全是收到或支付货款很单一，往往是即有货款借款投资款同一个月多次发生且金额一致或接近的情况，最后体现在现金流量表中的常会有各种差错，比如一方是计入收到的关联方销售商品收到的现金，另外一方却体现在支付经营性其他所支付的现金里。也有母公司支付的是投资款，但收到一方却放在收到经营性其他中。在将净利润调节为经营活动现金流量检查的时候，往往会发现很多的差错。经分析其实就是每一笔现金流有关的会计分录在做归集时，口径不一致造成的。往往是新加入的分子公司在一开始的1～2个月各种核算和管理上的问题会比较多，当然子公司越多，这个核对的工作量异常加大。也可以通过像NC这样的计算机来核对，但计算机只能解决的是1对1的问题点。对于1对多的问题点计算机无法解决。

二、外汇的多币种的交易造成的差异在大合并层面抵消的问题分析

像笔者所在往往有这样的交易，母公司支付美元将借款给墨西哥的A子公司，A公司收到借款后，往往就部分兑换成了墨西哥比索，月末按照比索记账。再按照在国内上市的规则需要将比索的报表转换成人民币报表。这样美元到比索，再从比索到人民币之间都会存在外币折算差异。按照经验，举个例子来探讨下对于类似这样的业务如何将财务费用中汇兑损益如何将关联方有关的债权债务的外币引起的抵消干净。实际非常复杂。

比如母公司借款一笔500万美元给墨西哥的一家子公司，墨西哥的子公司收到这笔钱一直未归还，墨西哥的子公司收到后，将其中的50万美元兑换成了墨西哥比索并支付了相应的费用，其余的450万美元尚留在公司的美元帐上未动用。应分别对以下两部分做抵消：

抵消1：母公司的其他应收该分子公司和该分子公司的应付母公司的需抵消。

抵消2：将该分子公司450万的从美元兑换成比索，比索再兑换成人民币的部分的汇兑差异抵消。理由是站在母公司的立场看，只是美元兑换成人民币即可。

这部分的抵消如漏抵的话，影响财务费用的汇兑差异的金额重大，如不抵消回来的话，会对集团整体合并报表的财务费用的影响也很重大。

三、问题解决的对策

1.需要梳理各业务的操作流程，统一核算口径，且设置好一套集团管控的统一会计科目很重要。并对会计科目使用建立集团统一口徑的使用说明，详见如下清单。

这样就可以避免各单家因报表负责人的变动造成口径不一致的问题。所设立的集团统一口径的会计科目应按照最新会计准则的要求对会计科目进行实时更新，对1～2级科目在总账里集团统一设置好，并编制好会计科目使用的操作指引，对于3～4级的科目可以按照个性化的不同需求，按需分别在各自会计组织中去加。且建议编码统一且唯一。特别是1～2级的会计科目统一由集团统一去增加及关停。

2. 长期股权投资和损益的抵消在抵消完作以下校验：抵消完之后的整个集团的长期股权投资的金额就应该是母公司账面的长期股权投资的金额。抵消完的实收资本就是母公司单家的实收资本。

资产负债表中的少数股东权益和利润表中的少数股东损益也很容易出现对不上的问题，可以专门设计一个附注表单进行对整个大合并层面利润表中的少数股东损益和资产负债表中的少数股东权益的计算一致性的检查。

3. 关联收入和成本的抵消多抵或漏抵的解决对策：存在内部关联交易多种原材料时，一定要注意各种原材料的利润部分分别抵消干净；不管何种资产的出售，只要存在从集团内部关联方采购了原材料生产并变成了固定资产，固定资产又并不是达到可使用状态就立即出售的都会存在这样的问题，在实际编制大合并报表编制过程中一定要注意将多计提的折旧还原；固定资产出售了原被抵消的产品的收入实现；以及成本和利润实现的还原。

4. 关联方现金流多笔且性质复杂的做法是对每个新加入的分子公司加强宣导集团统一口径，哪些是通过应付核算的，哪些是通过其他应收和其他应付核算的，哪些是预收和预付放的，现金流量表中的归属也是一样，收货款和支付货款口径必须一致，收经营性其他和支付经营性其他，筹资款和投资款的收和支必须都要一一对应着来。保证金的收和支付分别放在现金流的收到筹资其他和支付筹资其他中。还有加强关联方现金流的核对工作，核对能查出所有的问题点及查出差异原因的合理性，不合理的必须立即纠错改正。一方面可以了解各个分子公司对总部统一会计政策的具体落实情况加以了解，另外一方面也纠错了存在口径不一致的具体核算，体现了集团监控的力度。对错的及时纠错和宣导对我们光伏行业又存在类金融子公司来说，关联抵消往往出现了以下一些新的复杂业务的抵消；另外在NC用友系统中对同是人民币的也可以设定协同的方式来处理。同时对和现金流有关的归属做自动绑定的办法解决人为判断的出错概率。对以下特殊的现金流有关的业务可以做以下办法来处理：

（1）本集团母公司支付给供应商的商业承兑汇票，通过签定三方协议将把本应该支付给B供应商的债务转让给集团公司项下的类金融A公司，A收取适当的手续费后，以保利业务的方式支付给B供应商，该商业承兑汇票在到期的时候再由母公司将款项支付给A金融公司。通常的现金流业务处理如表1所示。

（2）对存在外币交易的现金流的抵消，往往按照小的金额来抵的原则。

解决合并报表中的问题点，应做到如下几点：

第一要从基础抓起，基础数据越完整准确，各单家各小合并的报表和附注越符合集团统一核算口径和会计准则的要求。这样集团合并报表的准确率就越高。

第二要培养会计从业人员的职业素质，熟练掌握各分子公司的各业务流程和账务处理及哪些需要抵消的业务明细。特别对关联方的六大往来有关的业务都需要有高度的责任心，按照本人经验，要抱以严谨的态度，严格按照有关规定一一核对。实践中发现，出问题的地方很多就是六大往来未对上部分产生。

第三需要定期对发现的问题点附注进行归集并同时对相关的报表负责人还要进行业务培训，提高业务技能，不断完善个人的业务水平以便更好地应对以后工作中可能面对的问题。要严格设置监控机制，没有规矩不成方圆。只有进行严格的监管才能让一切的努力产生效果。所以管理层必须在监管上严格履行职责。最后要把合并报表的递交的时间点和质量列入绩效考核，引入奖励和惩罚机制，也可以实行末位淘汰制度，从而提高工作人员的竞争力。从而共同进步。

第四还要进行月度集团合并报表分析及组织专门定期检查，以母公司为纽带，协同内部审计部门一起，组织专门到各分子公司进行检查。具体在执行会计制度情况，内部流程的梳理，各岗位的工作职责的梳理，六大往来债权债务的清理，收入和费用是否配比，预算和实际费用使用得进度是否合理，会计科目的使用是否正确等。只有切实加强内部管理，从而有效地保证报表编制的质量。

四、结语

总之，只有搞好会计基础工作，加强个别会计报表管理，才能从基础上较好地保证合并报表质量，为报表使用者提供真实、可靠、完整有用的会计信息，更好地为企业的生存发展服务。

（作者单位：东方日升新能源股份有限公司）endprint