生态补偿的会计核算探析

苗会永

(宁波广播电视大学，浙江 宁波 315016)

随着中国经济的迅速发展，生态和环境问题显得迫在眉睫，国家对生态环境问题也是空前重视，经济与环境的协调可持续发展观念深入人心。党的十八大报告将生态文明建设与经济、政治、文化和社会建设置于同样重要的地位，并提出建立体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度；《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要探索编制自然资源资产负债表；十九大报告更是强调要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，明确了建立市场化、多元化生态补偿机制的方向。近年来生态补偿的理论研究和实践经验都获得了快速的发展，中央和地方政府积极展开生态补偿的途径和措施方面的实践，实践领域包括森林、重点生态功能区、矿产资源开发、流域、湿地、草原、海洋和农业等；学术界也开展了生态补偿的理论研究工作，为生态补偿机制的建立奠定了理论基础。但是我国目前对生态补偿的会计核算尚未做出相应的制度或者准则方面的规定，一方面是因为生态环境本身的复杂性导致难以确认和计量，另一方面也因为多数生态补偿理论的研究者缺乏足够会计专业知识的支撑。因此，对生态补偿的会计核算进行探讨有着重要的理论和实践意义。

一、生态补偿机制及生态补偿会计的概念

(一)生态补偿机制的概念

国内最早提出生态补偿概念的是张诚谦，之后陆新元、毛显强、任勇、李文华、汪劲等也都从不同角度给出了生态补偿的概念，但至今没有统一的定义。本文更认可中国环境与发展国际合作委员会的定义，即“生态补偿机制是以保护生态环境，促进人与自然和谐发展为目的，根据生态系统服务价值、生态保护成本、发展机会成本，运用政府和市场手段，调节生态保护利益相关者之间利益关系的公共制度。”在该定义下目前我国生态补偿主要包括以下内容：“(1)对生态系统本身保护(恢复)或破坏的成本进行补偿；(2)通过经济手段将经济效益的外部性内部化；(3)对个人或区域保护生态系统和环境的投入或放弃发展机会的损失的经济补偿[1]；(4)对具有重大生态价值的区域或对象进行保护性投入。”

根据文献资料，我们发现环境会计的研究逐步细化，从最初泛化的环境会计，到后来专业的环境会计，如森林会计、水会计、矿产资源开发会计等，但无论是哪种生态系统都有一个共性，即必须对生态损失通过经济方式进行有效的补偿才能维持和改善生态系统的运转，那么如何确定合理的补偿金额，如何监督补偿资金的运转，就要求生态补偿会计体系尽快完善，通过生态补偿会计的确认、计量和披露来更科学地指导生态补偿实践工作。

(二)生态补偿会计的概念

生态会计是环境会计发展到一定水平的产物。耿建新、曹光亮认为“生态会计是主要以物理量单位反映会计主体和自然环境之间物质、能量交换情况的信息系统。它能够为会计系统提供不同层次的物质、能量信息, 以使会计系统具备反映与控制企业环境影响的新功能。”张亚连认为“生态会计是一个由会计学向生态经济管理领域延伸的知识结合体，它运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与会计主体生态经济管理相关的信息，并据此来协助会计主体确立基于生态经济系统的决策、控制和业绩评价等的一个信息系统。”

本文认为生态补偿会计是生态会计信息系统的重要构成部分，是目前实践中最亟需核算的部分，其从社会效益出发，采取合理的确认和计量方法，正确核算生态补偿价值、如实反映社会成本的分配去向和范围额度。生态补偿机制的建立为生态补偿的会计核算提供了基础和前提。国内与生态补偿的会计核算密切相关的研究主要有：向增先对“煤矿企业生态环境补偿成本核算”[2]进行了探讨；秦格对“生态环境补偿的会计框架构建”[3]进行了研究；杨海平对“生态价值补偿的定义及会计假设、公允价值计量方法和报告的形式[4]”等几个方面进行了分析。

二、生态补偿的会计核算探析

会计核算体系是一个包括会计机构设置、会计核算方法以及会计核算流程的会计系统。对生态补偿进行会计核算并不需要构建一个独立的全新会计系统，目前更需要的是在现有的会计系统中，采取合理的确认和计量方法，正确核算生态补偿价值、如实反映社会成本的分配去向和范围额度。以浙江省为例，它在推进生态补偿实践方面一直走在全国前列，但生态补偿的会计核算工作却始终没有跟上实践的步伐。党的十八届五中全会上提出实行省以下环保机构监测监察执法垂直管理制度，生态补偿的省级统筹体制已经全面启动，生态补偿会计核算工作也提上了日程，尽快解决实践中生态补偿的会计核算问题是当务之急。本文拟从以下几个方面提出粗浅的看法。

(一)会计主体

会计基本假设是会计核算的前提，生态补偿会计的基本假设包括会计主体、可持续发展、会计分期、多元计量[5]。其中可持续发展和会计分期假设与现行会计体系的规定基本一致，不再赘述，本文重点分析会计主体和多元计量假设。

会计主体界定了会计核算的空间范围，任何会计体系没有会计主体假设将使信息使用者无法理解会计信息的立场和意义，因而生态补偿会计中依然要有会计主体观念。从我国生态会计的研究文献来看，关于会计主体存在两种观点：一是企业主体论，生态环境有关的会计核算由企业来进行，并承担相应的会计责任和风险，那么企业为了回避风险和责任就会产生造假行为，影响会计信息的真实性；二是政府主体论，相关会计核算由政府部门完成，全部责任与风险由政府承担，但一方面政府会计制度的特殊性会影响信息的相关性，另一方面利益相关企业也会表现出事不关己的态度。因此，生态补偿会计的主体不应该是单一主体，而是至少包括政府和利益相关企业的多方主体的综合会计体系。在目前多数的生态补偿实践中，政府是补偿资金的支付者，即生态资产的购买者，并通过该项资产提供生态服务，对生态效益拥有产权，对生态补偿过程中的各种行为进行规制，同时按“谁受益，谁补偿”原则向相关企业收取税费。某个企业如果是生态补偿的对象，它就是生态效益的生产者，也将是生态成本的支付者和生态效益外部性的提供者；某个企业如果是税费和补偿费用的缴纳者，可以称其为生态效益外部性承受企业，是市场化理论下生态补偿的主要资金来源。当然某个企业可能会扮演双重角色。这几方主体在生态效益的生产、交换和补偿过程中相互联系、相互影响，构成一个完整的资金运动过程。

(二)会计确认

会计主体明确以后，其会计数据如何进入会计信息系统就是会计确认要解决的问题，即会计确认是要明确某一经济业务涉及哪个会计要素的问题。下面从企业主体和政府主体两方面来分析。

对企业主体而言，生态补偿会计的构成要素最好能够设置生态资产、生态负债、生态权益和生态收入、生态成本、生态补偿利润6大会计要素来确认。但最具实务操作性的方法是在现有企业会计6要素即资产、负债、所有者权益，收入、费用、利润的基础上进行确认。

企业主体以盈利为目的经营目标不会改变，因此政府会计才是追求生态价值最大化的最佳主体。2015年10月23日《政府会计准则——基本准则》发布，规定目前政府会计由预算会计和财务会计构成，财务会计实行权责发生制，这样跟企业的核算基础原则就统一了。新的政府会计准则构造了政府财务会计体系，政府财务会计5要素即资产、负债、净资产、收入和费用的界定也为生态补偿的会计确认提供了政策支持。

(三)会计科目设置

对企业主体而言，最具实务操作性的方法是在现有企业会计6要素基础上进行确认。可以增设必要的一级科目或者在原有一级科目下增设生态补偿相关二级科目。比如资产要素下，可在银行存款一级科目下设二级科目“生态补偿资金”反映宏观生态补偿资金的来源和应用，形成其他资产的可以分不同情况计入不同科目，形成固定资产的环境改造成本可按照固定资产准则确认，碳资产遵循交易性金融资产准则确认，公益林等按照生物资产准则计入公益性生物资产，并在这些科目下面设置二级科目“生态资产”，还可以按生态资产的功能设置三级乃至四级明细；可以在收入要素下增设“生态补偿收入”科目专门用于核算会计主体实现的生态补偿资金并按其资金来源设置二级明细，如“中央补偿资金”“省补偿资金”“市补偿资金”等；相应的在费用要素下可新增“生态费用”和“环境税金及附加”一级科目，生态费用可按排污费、安全环保费、资源补偿费等征收项目设置二级明细，环境税金及附加用于核算属于环境税费的资源税、堤防费及可能新增的碳税、生态税等二级科目。

对政府主体而言，会计科目的设置可在财政部2017年10月发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》基础上增设衡量生态补偿的科目，如资产要素中加入“生态资产”科目，在收入要素中增加 “生态收入”科目、在费用要素中增加“生态支出”科目等。2017年陆续发布的具体会计准则和指南，如存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施等，也为生态补偿的会计核算提供了支持。

(四)会计计量

会计计量是对会计确认的结果予以量化的过程，决定了已确认的会计事项以什么样的金额进入会计信息系统。首先生态补偿会计在计量方式上采用以货币计量为主的多元计量，因为生态资产的特殊性，有些情况下货币并不能完全准确地表达出实际会计信息，因此也可以借助技术计量或实物计量等方式。在采用货币计量时, 计量属性也是多样的。一直以来历史成本都是基本计量属性，但生态系统的复杂多样性使得历史成本计量在相关性方面有明显缺陷，比如自然界的森林、植被多是自然生长且不断发挥生态价值但其历史成本非常少，造成账面价值与实际价值不符。于是公允价值、可变现净值等更为科学的计量方法被引入到生态资产、生态效益的计量中。目前“历史成本+公允价值”计量属性更为适合我国的实际情况。因为随着我国生态价值市场比如碳交易市场等的逐渐完备，更容易取得公允价值的数据，即使生态价值不存在活跃的市场，通过市场价值法、替代费用法等合理的估价方法也能很好地衡量生态系统的公允价值。显然生态补偿的计量问题不能只依赖会计人员，而是可以借助生态专家、技术专家或者中介机构的力量，甚至以后可以成立专门的生态环境评估中介机构。

(五)会计报告

2017年1月1日政府会计准则实施后，企业和政府会计报告的基础得以统一，更方便政府和企业生态补偿信息的披露及对照。目前关于生态补偿会计信息的报告形式主要有两种方式，一种是补充报告模式，就是在现行的会计要素下增设生态会计相关科目并增设对应报表项目，或者在报表附注中披露生态会计信息，这是目前用得比较多的模式，其优点是方便，减轻了核算和披露的工作量，但缺点是信息披露不全面，也没有突出生态补偿会计信息的重要性；另一种模式是独立报告模式，就是在现有的会计报告体系外再单独编制生态补偿会计报告，如编制专门的生态补偿收入明细表、生态权益表等[6]。这种报告模式突出了生态补偿的重要性，使得相关信息更容易得到重视，但这种模式会加大披露工作量，提高会计信息成本，所有会计主体都采用独立报告模式目前还做不到。因此，可以分情况处理，比如按项目分类，对部分简单项目如生态收入、支出采用补充报告模式，对复杂的项目如生态资产和权益采用独立报告模式详细披露，提高信息的明晰性和相关性；或者按行业污染程度分类，重污染行业应采用独立报告模式，其他行业采用补充报告方式。

三、结束语

随着生态补偿工作的逐步深入，需要规范生态补偿的会计核算，在这个过程中，首先，政府要起到引导和监督的作用，应进一步加大宣传力度，鼓励公众参与到生态文明建设中来，要健全生态补偿的法律、法规，强化监督，加大环境损害的惩罚和赔偿力度，加强利益相关主体的主动性；其次，政府和企业联合要有计划地开展生态补偿会计核算的试点工作，因为生态补偿机制是一项长期复杂的工作，随着生态补偿主体的多元化和补偿资金的多样化，会计核算会更加复杂，试点工作可以帮我们发现问题、总结经验，进而全面铺开；此外，还要加强生态补偿相关科研工作和人才培养的力度，比如利用高校的科研平台，开展注册环境会计师的资格考试等。总之，随着生态补偿的科普教育和大众宣传，企业和公众的生态补偿意识增强，生态补偿工作逐步深入，建立、健全生态补偿会计核算体系，可以实现经济与生态环境的和谐发展，有效地促进我国经济的可持续发展。

[参考文献]

[1] 王晓辉.安徽省会经济圈建设中的生态补偿问题探讨[J].安徽农业大学学报(社会科学版) ，2008(3)：42-45.

[2] 向增先.我国煤矿企业环境补偿会计核算之规范[J].财会月刊(综合版)，2008(4)：45-48.

[3] 秦格.生态环境补偿会计核算理论与框架构建[J].中国矿业大学学报(社会科学版) ，2011(3)：80-84.

[4] 杨海平.生态价值补偿的会计核算研究[J].全国商情，2016(34)：69-70.

[5] 魏春飞.生态价值会计核算框架构建与应用——以三江源保护区玛多县为例[J].会计之友，2015(5)：12-15.

[6] 秦嘉龙.三江源湿地生态效益补偿的核算与评价[J].会计之友，2014(2)：75-80.