风险防控视角下高校财务收支审计研究

●刘 瑾

近年来国家对高等教育经费投入持续增长，据统计，2012年至2016年，国家财政教育经费支出占GDP比例连续5年保持在4%以上，我国高等教育占世界高等教育总规模的比例达到20%，已成为世界高等教育第一大国。2017年，国家“双一流大学”建设全面推进，党的十九大明确提出“建设教育强国是中华民族伟大复兴的基础工程”，我国的高等教育已经进入内涵式发展新阶段。随着经费的增长，高校办学规模不断增大，内外部经济关系日渐复杂，经费管理和资源配置中的深层次问题凸显，高校经费问题成为社会普遍关注的焦点。根据巡视所反映出的问题，高校在资产管理、科研经费的使用、基建工程的过程管理、校办产业和对外合作办学等方面管理不够严格，内部控制不完善，廉政风险较多。在此背景下，高校财务收支审计范围、审计金额也不断扩大，审计任务繁重。高等学校财务收支审计的目的是促进高校遵守国家财经法规，加强教育资源的规范管理，提高教育资源的使用效益，保障各项高等教育事业的健康和可持续发展。因此，对高校财务收支审计进行研究，对加强高校风险防控，维护资金资产安全，提高资金使用效益，具有积极的意义。

一、高校财务收支审计主要内容及风险点

高校财务收支审计是目前高校开展最多的审计类型，审计目标是为了促进学校遵守国家和上级各类财经法规，加强资金、财产和物资的管理，提高其教育资源的使用效益。随着高校经费规模的倍增以及高校内部经济关系的日益复杂，财务收支审计在保障高校事业的健康、可持续发展方面发挥作用日益增强，审计机构依据国家有关法律法规对高校及其所属单位各项资金的筹集、管理和使用以及财产物资管理、使用的真实、合法和效益进行审计监督。高校财务收支审计主要包括对高校财务管理制度、预算管理情况、财务收入、财务支出、专用基金、资产、负债、财务决算等方面进行审计。在实施审计时应以风险为导向，时时关注内部控制情况，通过对各项业务活动风险的识别、评估，确定各项业务关键的控制点。在审计实务中，收入、支出、资产、基建工程是高校风险最集中的地方，是财务收支审计的重点内容。

（一）财务收入审计的主要内容及风险点

财务收入审计主要包括高校所取得的财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入及其他收入是否实行统一管理、统一核算。教育收费历来是社会各界关注的焦点，收入是否符合上级管理规定，收费的项目、收费的标准是否经过批准，有没有自行设立收费项目、擅自拓展收费范围，或者随意提高收费标准等行为。各类收入有没有及时、足额收到位，特别是二级学院或培训中心等收入有没有收到位；是否存在隐瞒收入、截留资金、挪用经费等问题。高校执行收支两条线规定，应关注各项事业收入是否上缴国库或者财政专户，各项收入的会计核算是否符合高校会计制度及事业单位财务管理规定；票据的领购、传递、保管、注销是否符合相关规定，有无票据管理办法等内部控制制度。

财务收入审计重点关注内容包括是否通过往来款科目或者事业基金会计科目隐匿收入，是否存在“小金库”问题，尤其是校办企业是否存在公款私存、隐瞒收入形成小金库等，这是高校出现最多的问题。2014年颁布的新预算法对收入预算的管理进一步加强，对未将所有收入列入收入预算或者虚列收入的，多征、提前征收或者减征、免征、缓征应征预算收入的以及截留、占用、挪用或者拖欠应当上缴国库的预算收入的行为都要负一定的法律责任。实务中，高校在招生、培训、合作办学领域经常会出现收入问题。招生收费方面，未严格执行招生计划，私自扩大招生计划多收学费和培训费；收费标准未经审批；收费不及时入账，形成账外资金。培训收费方面，高校利用学校的师资、场地开展培训项目时，委托招生合同中没有最低人数限制条款，没有规定招生达不到最低人数时的处理措施，使得学校利益受损。合作办学收费方面，在合作办学中存在低价竞争现象，还存在学生缴费收入未全额上缴的现象，还有学费由合作方收取，导致长期欠费情况。在合作办学结束后，合作方继续以学校名义开展业务，学校没有及时采取措施加以限制，导致学校利益受损。

（二）财务支出审计的主要内容及风险点

财务支出审计主要包括高校所发生的事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出及其他支出是否严格执行有关财务规章制度规定，对有开支范围和开支标准限定的支出内容是否执行规定，有无虚报虚列支出、违反规定超额发放钱物以及其他违纪问题。审计各项支出是否严格执行批复和下达的预算，专项经费是否遵循专款专用原则并单独进行核算，支出是否严格执行国库集中支付制度和政府采购制度。学校各项支出所取得的收益如何，是否存在损失、浪费等问题。

高校支出审计中应重点关注的问题是科研经费中虚假发票套现问题，基建工程和大宗采购支出是否按规定进行招投标，是否存在拆分问题。还应关注是否严格执行国库集中支付和政府采购等有关规定；是否严格执行会议费、培训费、接待费、差旅费等经费管理办法，是否存在通过计入其他会计科目隐匿三公经费支出问题。另外，高校财政专项资金较多，截留挪用现象较常见，根据《事业单位财务规则》第二十三条规定“事业单位从财政部门和主管部门取得的有指定项目和用途的专项资金，应当专款专用、单独核算，并按照规定向财政部门或者主管部门报送专项资金使用情况”，这一点在审计实务中应引起关注。近几年，高校科研经费支出中，根据不实票据报账、虚列支出套取资金的情况时有发生，在科研支出审计中应重点关注重大科研项目和重点环节，如外协经费划拨，对划拨单位进行资质审查，防止出现虚假划拨等舞弊行为，造成国有资产流失，科研劳务费的发放应审查发放标准的合理性和发放对象的真实性，杜绝科研劳务费的财务造假行为，还应关注经费开支范围是否突破预算，通过审计落实科研项目负责人的直接责任、项目单位和相关管理部门的管理责任。

（三）资产审计的主要内容及风险点

高校的资产包括流动资产、固定资产、在建工程、无形资产和对外投资等。高校资产的管理原则是“统一领导、归口管理、分级负责、责任到人”，一般有专门的管理机构，但从审计情况看，该机构普遍专业性不强，未能很好地履职，出现较多的国有资产流失、潜亏、安全风险等问题。因此资产审计应以规范学校资产内部控制、提高资产使用效益、落实资产管理部门管理责任为重点，重点审计资产的配置和使用的有效性，资产处置和对外投资是否合规，处置收入是否上缴财政，对外投资是否经过审批和备案；校办产业国有资产监管职责是否履行到位，国有资产清产核资、评估备案和产权登记等程序是否符合规定；资产管理是否与预算管理、财务管理有效结合等。

流动资产主要包括现金、各种存款、零余额用户用款额度、应收及预付款、存货等。对流动资产的审计主要包括货币资金管理和使用是否符合规定，由于现金支付是比较容易出漏洞的地方，各高校目前都在推广零现金管理，一定程度上控制了风险。银行账户是否核算规定的内容，有没有出租银行账户的行为，在培训收费中有无公款私存等问题。还应关注高校是否存在违规购买股票和债券的行为，高校是否购买了理财产品，收益是否入账等。往来款管理中常见的问题有长期挂账问题，对无法收回的应收及预付款项处理程序是否合规，如是否查明原因并分清责任、经学校会议讨论后审批核销等。

还应关注材料、固定资产是否定期清查盘点，做到资产账与实物卡、财务账与资产账、资产明细账与实物都相符，通过近几年的审计发现，实验室材料管理和科研用固定资产管理不规范，经常存在账实不符的现象。对于盘盈、盘亏的资产应及时调整处理，其中专用资产的报废还应出具专家鉴定意见，履行资产评估手续，处置收入是否纳入“收支两条线”管理。在房屋管理方面，应关注高校校舍利用情况，是否存在闲置、低价出租等国有资产损失问题以及房屋出租收入是否上缴财政。对符合招标条件的物资及固定资产是否履行公开招标的程序，在审计实务中通过拆分来规避招投标的现象比较常见。高校的物资采购主要包括设备、图书、药品等，业务频繁且金额大，存在的主要风险是内控不完善所导致的资产损失、浪费和舞弊行为，应注意不相容岗位分离，物资采购业务不相容岗位包括请购与审批，供应商的选择与审批，采购合同协议的拟订与审批，采购、验收与记录等。高校的采购方式包括招标采购和非招标采购，高校目前存在大量的非政府采购支出，如饭堂的物资采购、出版社的印务服务采购等，如果缺乏招投标制度规定及内部控制程序，则存在利益输送的可能性非常大，应引起足够的重视。不需政府采购的资产采购，高校资产管理部门应结合高校实际情况加强请购申请、管理部门审批、合同会签和订立、实际采购、验收、按合同付款等环节的内部控制。目前，高校的无形资产管理是高校资产管理的薄弱环节，应检查获取无形资产的会计核算是否符合制度规定，转让无形资产是否进行资产评估，取得的收入是否计入事业收入，发生的支出是否计入事业支出。高校盲目投资现象也应引起关注，从内部控制的角度关注对外投资的全过程，如投资前是否经过可行性论证和专家评议评估，是否经过学校重大经济决策审批程序，是否经过教育主管部门和财政部门的审批及备案，投资过程中投资收益是否纳入学校财务核算体系，是否有专门的部门跟踪投资项目的管理，对投资失误或投资损失，是否建立目标责任制等。

（四）基建工程审计的主要内容及风险点

基建工程审计主要包括对工程项目投资立项、勘查设计、施工准备、施工过程、竣工验收等各阶段业务管理活动和财务管理情况的审查评价，一般是财务收支审计和内部控制审计相结合开展，因此还应对各阶段内部管理的规范性和内部控制的有效性进行分析评价，找出薄弱环节，提出加强和完善管理的意见建议。

高校基建工程审计中应重点关注的问题是应招标而未招标或拆分工程项目规避招标问题。不按招投标文件订立合同，或擅自另行订立协议或补充合同，现场签证资料不实问题。工程项目随意变更造成损失浪费问题。工程结算未经审计擅自结算、高估冒算或重复结算；超付工程进度款，转移、挪用工程建设资金以及基建项目中出现人员贪污受贿等。还应关注高校的基建管理制度是否合法合规，是否及时进行调整，是否健全完善，因为不完善的管理制度往往代表着工程管理过程不专业、推诿扯皮，导致国有资产损失和财务风险。

二、高校财务收支审计风险防控措施

（一）做好审前调查，制定合理的审计方案

在审计项目开始前，应做好充分的审前调查，制定合理的方案。审前调查主要包括三个方面，首先了解被审计单位的行业特点、管理模式及内部控制情况，掌握被审计单位的业务活动情况、机构设置、领导分工情况等，从风险管理的角度把握审计重点。高校实行党委领导下的校长负责制，党委系统主要包括党委办公室、纪检委、组织部、宣传部等，群团组织包括团委、工会等，高校行政系统包括校长办公室、人事处、教务处、学生处、财务处、审计处、后勤处等，教辅机构及直属单位主要包括图书馆、档案馆、校办产业等，还有教学科研单位，不同部门经费运行情况、风险点都不同。其次，审阅审计期间被审计单位所签署的重要合同、协议及会议记录，查阅上次审计或外部审计提出的审计意见及整改情况，与被审计单位相关人员谈话了解审计期间发生的违规违纪事件及违法案件等，从重大事项方面把握审计重点。直接对被审计单位相关人员访谈或询问在审前调查阶段是十分必要的，审计人员往往可以从中获得启发和线索，审计人员要掌握一定的提问技巧，有针对性地设计提问，并分析、印证不同人员的答复内容。最后，获取被审计单位行业标准并进行对比分析，采集被审计单位各类业务和财务数据开展综合分析，高校各类信息系统十分复杂，有财务核算系统、薪酬管理系统、教育收费系统、基建财务系统、资产管理信息系统、科研项目管理系统、图书采购系统等，通过数据分析锁定审计重点并从中找到问题线索。通过充分的审前调查，基本可以判断出可能存在的问题及问题的重要性，继而确定项目的审计重点，使审计项目的开展做到有的放矢。

审计方案一般由项目组长编制，方案应当有明确审计的目标和审计范围、逐条列出审计内容和应当把握的审计重点、选用的审计程序和审计方法，审计组成员的组成及分工，审计起止日期等内容，对于项目中重要审计事项应由有经验的审计人员负责，并根据不同的审计事项采取审计抽样、实物盘点、问卷调查、数据分析等审计方法。

（二）识别审计中的风险，灵活运用审计方法

在审计项目开展过程中审计人员应不断搜集、更新、分析信息，识别审计项目的风险点，确定风险点的重要性，常用的审计方法有：

1、比较分析。通过比较和分析信息之间的关系或者计算相关比率，确认某一类经济业务，如科研经费、教学经费是否总体合理，发现此类业务活动、业务层面的内部控制和风险管理中存在差异和漏洞的严重程度。比较分析审计方法所指的信息可以是财务信息，也可以是非财务信息，可以是绝对数信息，也可以是相对数信息，具体包括比较分析、比率分析、结构分析、趋势分析和回归分析等方法。比如对高校某附属单位进行财务收支审计，在对收支余情况进行趋势分析时，发现该单位有两年支出激增，结余为负数，进一步分析发现该单位负责人在离任前两年大范围发放酬金，存在短期行为，影响到该单位的可持续发展。

2、穿行测试。通过追踪经济业务轨迹及关键环节，把实际情况与政策要求进行对比，进而确认业务流程是否准确、完整，通过穿行测试可以确认内部控制重大缺陷或存在严重风险的业务环节。穿行测试可以从决策环节开始，比如对某高校出版社印务支出业务进行穿行测试，通过追踪会议纪要、印务合同、复印图书审批表、发印凭单、会计凭证的顺序，发现被审计单位未严格执行“三重一大”事项决策程序，也未进行公开招标，还存在延迟付款的现象。穿行测试可以从会计凭证开始，比如对某高校水电费收入业务进行穿行测试，通过会计凭证入账资金与票据金额核对、开票与收费软件核对、收费软件与学院出具的介绍信核对、到最后追踪到学院收费政策及决策过程的顺序，发现被审计单位水电费管理中存在内部控制缺陷和跑冒滴漏现象。

3、审计抽样。审计抽样就是在实施审计的过程中，从审计总体中抽取一定数量的样本进行测试，根据样本测试的结果推断审计总体的特征，进而得出审计结论。在高校财务审计中，审计对象一般数量十分庞大，但问题多呈现出规律性特征，因此审计抽样是较为常用的审计方法。在应用审计抽样方法时，应考虑被审计单位的特点及审计项目的实际情况。比如2012年国家颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，开展某高校财务收支审计时将收支业务内部控制纳入审计范围，抽审了高校业务量最大的1月、3月、10月和12月共4个月的凭证，发现未复核的凭证约500份，未复核的凭证主要存在原始单据张数、领款人签名或会计科目使用不规范等方面问题。据此，我们得出审计结论并提出审计建议，建议学校进一步加强会计基础规范工作，进一步规范会计科目的使用，重视会计凭证附件的完整性，尽快解决大量未复核会计凭证的问题。此外，高校财务收支审计中常用的方法还有问卷调查法、访谈询问法、专题讨论法、实地查验法、调查核对法等，审计人员应根据被审计单位各种不同的情况，灵活运用各种审计方法及技巧，获取可靠的审计证据。

（三）获取可靠的审计证据，提出合理建议并跟踪整改情况

在高校财务收支审计中，审计人员在获得充分、适当的审计证据后，应及时编制审计底稿，合理地做出审计评价，形成审计报告。

1、获取可靠、充分的审计证据。审计证据是实施审计程序时所获取的用以证实相关审计事项并支持审计结论审计建议的各种事实依据，一般包括书面证据、实物证据、电子证据、口头证据及环境证据等，获取方式主要包括审核、观察、监盘、访谈、调查、函证、计算、分析等。在获取审计证据时要注意两点，首先是审计证据的名称、来源、内容、时间等应记录于审计工作底稿，以便于后续的复核和进一步核实。其次应注意电子数据取证，电子数据具有无形、易失和易改等特性，因此在电子数据审计过程中，还应加强对电子数据的管理，防范审计质量问题和泄密事件的发生。

2、编制审计底稿，形成明确的审计结论。审计人员在审计过程中获取审计证据，应及时编制审计底稿，审计底稿不但是审计报告的编制依据，还是检查审计工作开展情况的措施，优质的审计底稿还能为以后的审计工作提供参考。审计底稿主要包括审计事项描述及期间，主要审计方法、审计结论及建议等要素，编制审计底稿要求内容完整、记录清晰、结论明确，审计底稿一般由有资历的审计人员复核。

3、做出客观的审计评价，出具审计报告。审计组实施审计后，编制审计报告，报告经审计组集体讨论，由审计组长定稿并由本单位审计机构复核、审定，报分管领导审批，报送其他相关领导，抄送被审计单位及其他相关单位。审计报告应当实事求是、不偏不倚地反映问题，报告要逻辑清晰、用词准确、简明扼要、易于理解。审计报告主要包括审计概况及依据、审计结果及评价、审计意见及建议等内容。审计概况及依据主要介绍项目立项的依据及实施审计的法律依据，审计目标、审计内容及范围，开展审计项目的时间及使用的主要审计方法以及审计与被审计单位双方应负的责任等。审计结果及评价是对被审计单位实施审计过程中所发现的主要问题的描述，对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理作出客观评价。审计意见及建议是针对审计发现的主要问题，提出改善制度、强化内部控制措施和风险管理的建议。

4、关注审计整改，提高审计效果。审计人员应该就审计报告中的问题要求被审计单位及时整改,必要的时候可以在审计报告中直接要求提交整改方案，并约定整改时间。审计整改是把双刃剑，一方面可以检验审计质量，提高审计效果，另一方面可以有力地促进被审计单位改善管理。审计实务中，高校审计部门还可开展专门的后续跟踪审计，跟踪检查被审计单位针对审计发现的问题所采取的措施，关注整改的效果如何，切实提高审计成果的利用，使审计在增加组织价值方面发挥作用。

三、结语

2015年2月9日，《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》中规定应当将内部控制纳入内部审计的范围，要求高校开展单位层面内部控制审计和业务层面内部控制审计。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及配套文件，标志着我国国家审计正式进入“全覆盖”新时代，高校是推行审计全覆盖的重要对象和重要领域，应实现对重点领域、关键环节、重要岗位审计全覆盖。在审计资源有限的情况下，财务收支审计应与内部控制相结合，既要发现高校在决策部署执行中存在的突出问题和违纪违法线索，维护财经法纪，促进廉政建设，还要反映高校经费运行中的突出矛盾和风险隐患，并注重从体制机制角度分析问题，提出建议。

2016年2月，《审计署关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》中指出审计工作应转变思想观念和思维方式，应正确把握改革和发展中出现的新情况新问题，既不能以新出台的制度规定去衡量以前的老问题，也不能生搬硬套或机械地使用不符合改革发展要求的旧制度规定来衡量当前的创新事项。结合高校实际情况，高校财务收支审计应关注教育政策落实情况，在推动高等教育改革中发挥作用，为学校提供增值服务。如当前各高校都在努力开展“双一流”建设，专项资金金额巨大，如何发挥财务收支审计在监督与促进资源绩效提升方面的作用是审计人员需要深入思考的问题。另外，如何简化科研经费管理程序、释放科研人员积极性，也是高校财务收支审计需要作出调整的地方。■

[1]程铖，李睿.电子数据审计取证模式研究[J].审计研究，2016,（05）.

[2]晏维龙，韩峰，汤二子.新常态下的国家审计变革与发展[J].审计与经济研究，2016,（02）.

[3]易红梅.高校内部控制制度的构建与完善——由某地区高校财务收支审计引发的思考[J].财会研究，2011,（11）.