论《立法法》修订对税收法定原则发展的意义

文/高玉芳

中国共产党第十九次全国代表大会以来，我国加快了税收的人大立法进程。《增值税法》《消费税法》等法律的制定相继进入了国家立法程序。在此之前，我国18个税种中只有3个通过人大立法，其他大部分由国务院依据授权制定暂行条例。在今后这种情况将得到扭转，税收立法权重新回归人大，这正是对我国2015年3月通过的《立法法》的回应。本文将试图总结出我国在税收法定原则的实践上的不足、缺陷与进步，最后得出《立法法》修订对我国税收法定原则发展的重要意义。

一、税收法定原则

（一）税收法定原则

所谓税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本原则。税收法定原则是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，政府则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税，税收法定原则是税法中一项十分重要的基本原则。它肇始于英国，现已为当今各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。其具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。中国宪法、税收征收管理法中都有税收法定原则的要求，在即将制定的税收基本法中亦应明确规定。

税收法定原则起源于欧洲中世纪时期的英国。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则，王室及其政府支出的费用由国王负担。而在当时的英国，国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响，这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面，国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中，基于“国王未征求意见和得到同意，则不得行动”这一传统的观念，议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。

1215年，在双方的斗争中处于弱势的国王一方被迫签署了《大宪章》。该《大宪章》对国王征税问题作出了明确的限制。1225年，《大宪章》又获得了重新颁布。在重新颁布的《大宪章》中补充了御前大会议有权批准赋税的条款，明确了批税权的归属。在这以后，双方在此方面的斗争从未间断，国王和议会在斗争的过程中又分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》，它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发，国王按照国会的要求制定了《权利法案》，再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。

至此，税收法定主义在英国得到了最终的确立。这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”。后来，随着资本主义在全球的发展和兴起，该税收法定主义越来越多的体现为对公民财产权益的保护，于是很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。它肇始于英国，现已为当今各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。其具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。中国宪法、税收征收管理法中都有税收法定原则的要求，在即将制定的若干税收基本法中亦应明确规定。

税收法定原则的具体内容包括以下三个部分：

第一，税种法定。这就是说，税种必须由法律予以规定；一个税种必定相对应于一税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定原则的首要内容。

第二，税收要素法定。这指的是税收要素必须由法律明确规定。所谓税收要素，具体包括征税主体、纳税主体、征税对象、税率等内容。税收要素是税收关系得以具体化的客观标准，是其得以全面展开的法律依据。因此它成为税收法定原则的核心内容。

第三，程序法定。其基本含义是，税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。

（二）我国税收法定原则存在的问题

在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则规定并不完善。在税收立法权限体制存在以下主要问题：

一是税收立法权过分集中在中央，地方权力机关实际没有税收立法权，地方政府拥有税收立法权只是对一些属于地方税的税种，地方政府可以在税法规定的范围内，决定税率或停征，地方税收立法权过小；二是行政部门实际行使的税收立法权的范围过大，税收立法结构显失均衡；三是国务院转授税收立法权严重违反《立法法》；四是全国人大与全国人大常委会之间的税收立法权限不明确；五是全国人大及其常务委员会对国务院有关税收立法的授权，属于空白授权，违反《立法法》规定。

二、立法法修订对于我国税收法定原则的重要意义

（一）《立法法》修改前的状况

中国宪法以及其他有关法律尽管对立法权限的划分、立法程序、法律解释等问题作了原则规定。但由于宪法对立法权限的划分不够具体、不够明确，导致有些法规、规章与法律相抵触或者法规、规章之间相互矛盾、冲突；有些法规、规章的质量不高，存在着起草和制定过程中片面强化、扩大部门的权力，为本部门、本系统带来不应当有的审批权、发证权、收费权、处罚权；有的还超越职权，擅自解释法律、法规，或者各搞各的规章。这些问题在一定程度上损害国家法制的统一和尊严，也严重地影响了正确执法。而《中华人民共和国立法法》规范了立法活动，健全国家立法制度，提高立法质量，完善中国特色社会主义法律体系，发挥立法的引领和推动作用，保障和发展社会主义民主，全面推进依法治国，建设社会主义法治国家，根据宪法，制定的法律。

（二）《立法法》修改对我国税收法定原则的重要意义

新《立法法》中体现的税收法定原则新《立法法》对税收地位的重视和提升，充分体现了税收的本质及其所蕴含的税收法定原则。税收本质上是政府通过征税取得财政收入、并将其用于提供公共服务的“社会契约”关系。在这一关系中，政府征税“天然地”具有强制性和无偿性特征：自税收产生伊始，不论在历史发展的哪一个阶段，或者在哪一个国家，纳税人如果不缴纳税款，都会受到法律的制裁；政府征税之后也不会将税款直接偿还给纳税人。税收的强制性、无偿性特征往往使其在社会经济生活中产生重大的影响：面对税负变化，社会成员的反映往往非常敏感。即便是税收政策的一点细微的变化，也可能引起老百姓强烈的“税感”和快速的“反弹”。综观古今中外、世界各国，许多次经济的波动、社会的动荡以及政权的更迭都由税收而起。税收在社会经济生活中的重要程度可见一斑。

正是由于税收的无偿性特征和对社会经济的重大影响，税收法定原则——这一旨在保护居民财产权利的税收基本规则——才会逐渐产生和发展。如今，“政府征税必须得到人民的认可”这一税收法定的核心理念，已经成为现代法治国家在税收上的普遍做法。现代法治国家大都通过“大法”规定：不立法，不得征税。从本质上来说，这是对居民财产权利的一种有力的保护，是防止政府滥用征税权、侵害居民财产权利的基本保障。也正是出于保护居民财产权利的意图，党的十八届三中、四中全会都对税收法定问题进行了明确的阐述。

从这个角度来看，新《立法法》对税收法定原则的意义不仅仅是将税收立法的条款单独列示和位置提前，更重要的是，它突出了税收特殊重要的地位和作用，特别设立了税收立法的基本程序。这一条款正是税收法定原则的本质要求，是实现“征税必须经得民众认可”的基本制度保障。