税收之债理论及其在我国的实践

姜孟亚

（中共江苏省委党校 法政部，江苏 南京 210009）

现代国家的诞生，得益于将一切财货的收取权、利用权下放于所属的人民，从而形成权利主体的观念。对一切具有生产和消费能力的财产权，国家将之移转给个人所有，国家自身不能直接行使处分权。此时国家活动经费的支出，因为不能自行行使处分权，所以必须事先取得征税的权力。因此可以说，现代国家与税收国家是同时诞生、一起成长的［1］。特别是到了近现代，税收成为庶政之母，在财政收入中占据着举足轻重的地位。甚至可以说，整个国家的政治活动都是围绕着收税和用税展开的［2-1］。税收的本质在于作为征税者的国家与作为纳税者的公民之间具有一种“共同的对价性”［3］，它不但是我们为文明社会所支付的对价，也是国家得以运转循环的血液及国家机构形成的基本原因［4］。

在现代社会，国家与公民之间最重要的关系就是税收。其所覆盖的领域，随着社会经济发展而日渐广阔；所以税法的调整领域也随之而扩大，并且几乎与各类法律均产生交集。于是便出现了税法和其他法律所保护的种种权利之间的相互关系、相互协调的问题①这是因为在现代社会，单一之法律工具其作用有限，往往须借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足达成行政任务[5]。。不过对于税收法律关系的属性，即“税收权力关系说”和“税收债务关系说”，社会各界始终存在着较大争论。

一、税收之债理论学说发展史

税收法律关系的参与者是国家与公民。税收法律关系的属性是税法研究中最重大、最核心的问题。税收法律关系属性的讨论分歧始于1919年德国《帝国税收通则》的颁布。在德国，以奥托·迈耶（Otto Mayer）为首的传统行政法学派学者们认为，税收法律关系的产生根据乃是来自于国家之财政权力。他们认为税收法律关系应该被理解为一种在征税权力运作间的命令与服从关系，而税法则带有浓厚的“财政权力之法”的味道。因此这种研究方法未必能够将维护纳税人、国民的法律权益问题作为法实践论的中心课题来对待［6-1］。按照奥托·迈耶的观点，税收之征纳原则上是经由被称为“查定处分”这一行政行为而施行的。其认为“查定处分”不但是一种确定纳税人纳税之具体义务内容的行为，而且也是一种创设纳税义务的行为。换句话说，即使国家税收法律所规定的纳税抽象要件（课税要件）已经具备了，对纳税人而言，其也不能够立即发生纳税义务；其纳税义务的产生，还需要通过“查定处分”这一行政行为来确认［7-1］。

随着1919年德国《帝国税收通则》颁布施行，一种截然不同的理论观点横空出世。《帝国税收通则》的立法工作是以“税收之债”为中心展开的，其对税收实体法与税收程序法的通则部分作了详细规定。其中第81条最能体现这种观点：“税收之债在法律规定的税收要件充分时成立。为确保税收之债而须确定税额的情形不得阻碍该税收之债的成立。”①此条文在现行的1977年《德国租税通则》中已被变更为第38条。可见，法律明确规定了税收之债不以行政权的介入为必要条件［6-2］。《帝国税收通则》出台后，德国税法学者以此为契机，就税收之债理论体系问题展开了深入的研究论证，最终促使税法从传统行政法中独立出来。作为这一学说的代表学者，阿尔伯特·亨泽尔提出税收之债在属性上属于一种公法上的债权与债务关系。这种理论的核心观点就是主张把税的法律关系看作是一种国家（政府）向纳税人要求履行法定税收债务的关系［8-1］。自此以后，税收之债理论在全球各个国家与地区得以继受。在以法国、瑞士、意大利以及日本为代表的大陆法系国家与以美国和英国为代表的英美法系国家，税收法律与实践均是以税收之债理论为基础而展开的。后起的发达国家与地区，如新加坡、韩国及我囯港澳台地区，均逐渐接受了税收之债理论；在实践中，逐渐形成了各具特色的税收债法制度［2-2］。

二、税收之债理论的特征

在税收之债理论中，税收债权债务是其中的核心内容，也是其与实践发生作用的联结纽带。至于公法上存在债权债务关系的可能性，目前在法学界已经基本达成共识［9-1］。有学者指出，公法与私法在规范人与人之间的意思及利益方面是具有共通性质的［10-1］。债权可理解为要求特定人作行为、不行为或给付的权利，这种观念正能体现这种共通之处［10-2］。但税收之债的双方当事人身份毕竟比较特殊，其中心内容是国家与公民之间的债权、债务关系，因此税收之债与私法之债的性质有许多不同之处。

（一）税收之债是一种法定债务。税收之债的构成要件，是需要我们在税收立法层面上解决的问题。如果按照有关权利本质为“法律上之力”的学说，那么税收之债的效力从源泉上来说是直接来源于法律的明确规定；是法律直接所赋予的一种效果或者权能［11-1］。私法之债的内容是由合同的当事人自行协商而定的；而且当事人也没有权力来强制另一方当事人主动履行合同的义务。

（二）在目前的法秩序下，税收之债是公法上的法律关系，因征税引起的争议，只能作为行政案件在法院受理。法院审理时适用的程序法，也只能是行政诉讼法。而当事人因私法之债所引起的争议与纠纷，则可以选择法院或者由仲裁机构来受理；相应的程序法则为民事诉讼法和仲裁法，海事争议则适用海事诉讼特别程序法。

（三）税作为一种筹集公共服务资金的重要手段，其公益性色彩非常强烈：税的确定与征收必须反映出公平、确实及迅速的原则。所以作为税收债权权利人的国家就拥有私法之债债权人所没有的各种权力：比如国家通过更正、决定来确定税收之债内容的权限；税收具有优先权；代表国家征税的机关享有不借助法院之手而自行征收的自力执行权等等。世界上所有国家的法律，为了能够确保其税款及时征收以及维持其与纳税人之间的公平，均对国家的税收特权予以明文规定（只是在程度上有所差别）。不过国家享有的这种税收特权只能在法律明文规定的范围内运用，具体的征税机关亦不得自行解释而随意扩大其范围［8-2］。与此相对的是私法之债的当事人，除在特殊情况下，必须通过法院来实现自己的合法权益。

（四）税法从形式到内容十分复杂，如何使这种复杂难解的税法变成明确而易懂的法律以及如何使其变成简明化的法律，都是立法上要解决的重要课题。同时税法又具有极强的技术性。它不仅需要在技术上处理好与私有性经济秩序，还需要处理好与这种因私有性经济秩序而产生的私法秩序。从而使其做到既能维护社会经济秩序和纳税人权益，又能保证国家收入的正常征收。比如对日本国税征收机关来说，它在进行征税时，必须考虑在技术上如何处理好同私有性债权的协调关系以及怎样的程序来征收税款才算合理［8-3］。

税收之债理论为税法学的研究工作提供了说理工具，除税法另有明确规定外，在进行税法研究时，可以直接援用民事债法的相关规定。这样的研究方法为我们补充税法上的漏洞提供了一条便捷之路，有助于我们阐明税法的体系，为精密地构建现代税法规范结构提供了新的路径［12］。我们也可以更进一步认为，凡是民法上规定的内容，按照其性质来看并非仅仅单纯地属于私法之债，而是具有税法与民法上相同的性质，即可看作为税法上的原则，进而可以在税法上直接加以援用［13］。

同时，我们还必须注意到税收之债同时具有公益性与私益性。这种双重属性品格要求我们必须坚持税收法定主义。在考虑借鉴私法之债制度时，一定要以税法有明文规定为前提，同考虑税收之债的海量性及重复性，充分考量税务行政执法时的征收成本及纳税人的便利性［11-2］。

三、税收之债理论在我国的实践

如果只以税收符合税法规定的抽象课税要件作为判断税收实体法律关系属性的根据，不难发现在我国的税收法治实践中，立法和执法部门其实早已接受了税收之债理论。新中国成立以来，在纳税义务的发生根据问题上，我国税法从未要求以行政行为的确认来作为其前提。纳税人只要符合税法规定的抽象课税要件，其纳税义务即自动产生。

我国现行税法有关要求纳税人申报与核定的规定，仅仅是为了便于确认纳税金额，而不会影响其纳税义务的产生与存在。以下笔者仅从税收之债的保全、破产程序中的税收债权和以税抵债三个角度来阐明税收之债理论在我国税收立法、执法与司法工作方面的接受和进展程度。

（一）税收之债的保全

在我国的税务机关执法过程中，有的纳税义务人通过转移财产来逃避税收。税务机关在对纳税义务人作出税收核定之前，其无法直接对纳税义务人的财产进行强制执行。而纳税义务人转移财产的后果一旦成功，即使税务机关作出核定后，强制执行也有可能达不到目的。倘若欠税人成功出境，其国内又没有财产可供强制执行，那么国家税收债权恐怕就会难以实现。也有的纳税人为了逃避税收，故意延迟行使到期债权，使早该收回的财物长期处于不确定状态；有的纳税人低价转让财产，增加不必要的债务负担；有的甚至放弃有效债权，以减少自己可供执行的财产。不管哪种情形，都是对国家税收债权的侵害［9-2］。对于上述情形，绝大多数学者认为税务机关可以适用《合同法》第73条与74条的规定，即税务机关可以用代位权与撤销权来保护国家的税收债权。事实上，早在《合同法》立法前以及《征管法》修订前，就有学者探讨了税法对民法保全制度的借鉴问题。

依照税法规定，我国税收居民应该承担无限纳税义务。税收居民承担的纳税义务实质是一种金钱债务，但与私法金钱之债不同的是，该种金钱之债属于法定之债，拒绝约定，也禁止和解。纳税义务人对其所负纳税义务，也应该用其所有财产作为责任财产而为一般担保；所以第三人所欠纳税义务人的财产性权利，也应纳入责任财产的范围。如果其不积极行使其该权利，那么政府作为税收债权的法定债权人，为了确保能够实现自己的税收债权，应该允许代替其行使该项财产性权利［14］。1993年5月国际货币基金组织法律事务部专家小组曾经来中国考察我国的税收法律制度。专家小组在考察报告中建议：如果出现第三人、雇主或者债权人欠纳税人的债务等情况，税法就应该规定在这些情况下，可以要求他们将欠纳税人的款项直接缴付给政府［15-1］。如果纳税人转让财产的价值低于市场价，那么他在此转让过程中则有欺骗政府的可能性。所以税法应专门为税务机关设立一些权利，来保护因纳税人恶意转让财产而使政府遭受的损失［15-2］。

2001年4月修订的《征管法》吸纳了学者与国际组织的意见，在第50条规定了税收代位权与撤销权。这条规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来对待的，体现了税收代位权和撤销权制度的私法性［16］。在税法中明确规定税收保全制度，其不仅说明了我国税法理念的转变，同时也说明我国已经在立法上真正接受了税收之债理论；其既强化了对国家税收债权的保护，又维护了社会经济秩序的正常运行；其对我国税法制度的完善，促进税法学科的独立与发展，实现我国税收法律立法的私法化、国际化，都具有重要意义。

税收之债也要同私法之债一样遵循债的相对性原理。它只能约束作为税收债权债务关系主体的具体税务机关与纳税义务人，而不能对其他主体产生法律效力。目前税法上的税收保全制度突破了债的相对性原理，允许税务机关以原告的身份通过法院来实现国家的税收债权，丰富了对国家税收债权的私法保护措施；从而为国家的税收债权实现提供了与私法的制度衔接，确保了国家的财政利益。由于税务机关在运用保全措施时，是通过法院、采取诉讼的形式，法院在案件审判中，会平衡国家、纳税人以及第三人的利益，尽量减少其对私法制度的稳定性与私权造成不应有的损害［11-3］。

税收代位权与撤销权自从2001年4月规定以来，实践中的案例仍然较少。2006年深圳市国税部门出现首例运用代位权追缴欠税的成功案例［17］。2007年江苏省税务系统首次行使代位权清缴欠税并获得成功［18］。2009年江苏省常州市国税局第一税务分局作为原告，起诉被告常州市某科技环保有限公司在欠缴税款期间将其主要生产经营设备无偿转让给常州市武进区某环保设备厂（被告与第三人为关联企业）。国税局的诉讼请求得到法院的支持［19］。天津市国税局直到2016年才首次依法行使代位权并取得成功［20］。这说明尽管逃税案件的查处和欠税的追缴一直是税务机关工作的重点和难点，但税务机关依然要积极强化税收代位权和撤销权的运用，对纳税人加大逃税与欠税的征管力度，保护国家的税收债权。

（二）破产程序中的税收债权

破产程序是一家企业生命周期中较特殊的法律程序。在这个特殊的法律程序里，企业的主体资格即将终止，而其财产又不能够偿还所有债权人，这必然会导致债权人之间发生严重的利益冲突。破产法的作用是为企业在破产程序中，各类债权人的利益能够得到切实保护而提供指引和保障。如果各类债务的清偿程序能够符合一般的公平价值理念，那么就应该可以依据各类型债权所体现的不同法律价值来进行效力排列。

2007年6月1日起施行的《破产法》，明确把企业所欠税款定性为债权，并要求税务机关在限期内予以自行申报，这是基于现实情况的考量。在之前的企业破产清算案件中，税务机关绝大多数情况下是在收到法院发出的欠税申报通知书，才被动地参与破产程序。但此时的企业已经大多资不抵债，清缴所欠税款的难度非常大。与此同时，因为税收债权具有优先性，往往会挤占其他债权人的权益，从而引发其他债权人对税务机关的误解［21］。税务机关对企业所欠税款进行债权申报，就可以参加债权人会议，也就有权利对其他有担保的债权进行真实性审查，这样对政府的财政利益是有利的；不过破产企业所欠税款本身的真实性、合法性也需要经过其他债权人的审查。《破产法》之所以没有将税收列入普通债权，是因为其自身所具有的内在属性。《破产法》除了赋予其优先分配权之外，在申报、参与债权人会议、表决决议等方面，基本上均体现了税收之债理论及其观念。这样，破产法上的所有程序大致可以一体的、平等的适用于税收债权和普通民事债权［22］。实践中由于大量破产企业存在欠税问题，但法院在办理破产案件的过程中，有的破产企业股东不配合向法院提供企业真实、完整的财务账册，致使破产企业财产最终无法被清算，法院只能裁定终结破产程序。

“刺破公司面纱”理论始于1905年由美国联邦最高法院审理判决的United States v.Milwaukee Refrigerator Transit Co。一案，而该理论在发展过程中派生出多种不同形式，实践中更是出现了一种“反向刺破公司面纱”的诉讼形式。“反向刺破公司面纱”分为内部人反向刺破和外部人反向刺破。后者是由公司股东的债权人提起的刺破公司面纱制度。美国首例外部人反向刺破案件是联邦哥伦比亚特区上诉法庭于1980年判决的Valley Finance v.United States一案。在该案件中，美国联邦国税局请求扣押一名韩国商人的独资公司的财产，以用来清偿其拖欠的税款。审理此案的法官基于在传统刺破案件中经常适用的“另一自我”原理，支持了联邦国税局的反向刺破请求。法官认为至于其判决将导致公司为股东个人债务负责，而不是通常的相反情形，他认为这并不重要。联邦第十一巡回上诉法庭在1989年判决的Shades Ridge Holding Co.v.United States一案中，法官基于同样的理由支持了联邦国税局的反向刺破请求。联邦第九巡回上诉法庭在1993年的Towe Antique Ford Foundation v.Internal Revenue Service一案中，援引上述两个判决作为具有说服力的参考，同样支持了美国联邦国税局的反向刺破请求［23］。

我国税收实践中，税务机关运用“刺破公司面纱”理论向股东追缴所欠税款，发生在欠税企业破产而其股东不能够对企业积极履行正常清算义务的情况下。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第18条第2款规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。”因此法院对税务机关的诉讼请求基本予以支持。但因为“刺破公司面纱”诉讼直接穿透了税收债权人和债务人之间的法律关系，可能会直接侵害第三人的合法权益，所以在法院的司法实践中，不同法院之间的判决、裁定存在较大差异。

税务机关提起“外部人反向刺破”诉讼案件在实践中比较罕见。这与在日常税务执法工作中税务人员习惯于以税法作为最重要执法依据，可能忽视对民商事法律中所规定的权利行使有一定关联。税务机关应当常用、善用私法手段，以加强破产程序中的税源管理，拓展国家税收债权的追索渠道，这既是营造和谐税企关系的需要，也是降低税收行政成本的有效方法［24］。

（三）以税抵债

在民法上，抵销是指当事人双方互负债务时，各以其享有的债权以充当债务的清偿，而使其债务与对方债务在对等额内互相消灭。抵销不仅仅适用于合同法，也适用于其他债的类型。其他债的抵销比单纯的合同抵销更为宽泛，甚至侵权之债也可以作为被动债权被抵销。但是在我国的法律实践中，公法之债与私法之债的法律抵销之路并非是畅通的；尤其是税收之债与私法之债之间的抵销问题，并没有得到法律的明文规定。这不但是个重大的理论问题，而且也事关纳税人合法权益保护和公平问题。

2000年范学林应周口市政府领导邀请，怀着回报乡梓的理想，决定从上海回周口进行投资。范学林投资设立的周口汇林置业有限公司（以下简称为“汇林公司”）在2005年之前，经营情况都很正常。他的麻烦出在2005年和2006年，按照周口市政府要求，帮助政府先行垫资新建两条市政道路。这就为他埋下了逃税的祸根。2006年底，当时的市政府领导主持召开政府第61次常务会议，会议决定并形成《政府常务会议纪要》：汇林公司垫资修路的投资款，从其向税务机关应该缴纳的税款中逐步予以偿还。按照《政府常务会议纪要》精神的要求，周口市城市公用事业局和汇林公司签订了相关投资抵税协议；市审计局之后对其投资建设的两条市政道路进行审计，结果确认其投资总额为2493万元。但是其随后在和地税机关就税款（大约2200万元）的缴纳问题交涉过程中，地税机关却迟迟不能向其给出正式答复。于是2008年汇林公司开始向地税机关做零纳税申报。2009年1月，范学林因涉嫌逃税罪被刑事拘留［25］。

依目前的视角来看，与本案相关的各部门无疑是违背了刑法谦抑性原理与实质法治精神。但本文在此只讨论《政府常务会议纪要》中所承诺的“以税抵债”之法律效力问题。本案一审法院认为：“周口市人民政府欠汇林公司修路垫资款客观存在，但是欠款和税收是两个不同的法律关系，不是同一属性，不能相互抵销。”此后二审法院以及再审法院均持此观点。此案经河南省高级人民法院再审，于2014年8月8日判处周口汇林置业有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币7438789.29元；范学林犯逃税罪，判处有期徒刑一年，并处罚金人民币300000元。在财税法学界，也有学者持认为税收和债务的法律属性不同、不能相互抵销。

我国税法目前对政府税收债权的抵销问题没有明文规定，然而我们仍然可以用现行理论和法律来分析处理此案。我国从1994年以来就实行了分税制，但是税收的立法权一直高度统一，税收优惠、税收减免等权限，除法律明文规定外，地方政府也无权行使。分税制后，我国实行“一级政府，一级财政”。但是财政权中以税收收益权最为重要，因为各级政府如无税收收益权即无生存能力［26］。从《政府常务会议纪要》的内容来看，周口市政府既不是要给予汇林公司税收优惠，也不是要给予其税收减免。周口市政府仅仅是用由汇林公司预期缴纳地方税收的分成部分而产生的（税收）收益权所形成的财政收入，或者说国库收入与汇林公司的工程款进行抵销作出意思表示；《政府常务会议纪要》形成之前，汇林公司同样也作出了抵销意思表示。

有学者认为：“租税债务关系之请求权，得为反对债权或者主债权，而与其他之公、私法债权相抵销。租税债权人与租税债务人皆得为抵销之意思表示。租税债务关系之请求权为金钱请求权，得与之相抵销者，自亦以金钱请求权为限。”［28］根据该观点，在这两个抵销的意思表示过程中，周口市政府与汇林公司均无违反当时法律规定之处。至于在“以税抵债”过程中，需要相关部门办理的协助手续则是另外一个问题。

从比较法的视角来看，世界上也有国家税法直接、明确地规定税收债权的抵销问题。比如《德国租税通则》第226条第1款规定：“以租税债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法规定。”《韩国国税基本法》亦承认抵销之适用。依据其第51至54条规定，税务部门应及时将纳税人误纳和超缴的税额作为国税还给金返还给纳税人；国税还给金亦可充当纳税人当期应缴纳的国税、加算金与滞纳处分费，所剩余额应全部退给纳税人［29］。日本在20世纪50年代初期之前的权威观点坚持认为：“因法律上未规定村税的纳付义务与该村的实费赔偿请求权可相互抵销，所以抵销的主张不成立”。待至1955年10月18日，东京地方法院判决观点则与此相反：“除依国税征收法第2条和第3条的规定，认可国税有优先征收权外，国税与其他债权不存在性质上的任何差异。因此纳税人对国家享有债权时，该债权即使是因国家或不法行为而产生的损害赔偿债权，其作为自动债权也可以和国税债权进行对等额的抵销。”现在日本国税通则法第122条对这个问题则从立法角度予以解决：“国税和对国家债权都是以金钱给付为目的，法律没有特别规定时可以抵销。还付金等债权和对国家的债权都是以给付为目的，故可以同样为之。”所以现在对抵销权问题，已经没有再展开权力关系说和债务关系说相区别的实际意义了［6-3］。

四、税收之债理论对我国税法学研究的意义

从理论上来讲，为了加快推进税法学独立于传统行政法学的过程，税法学的研究必须要做到以税收实体法为核心。为了规范政府的行政权力，践行税收法定原则，我们必须清楚地认识到，税收程序法也只仅仅是实现税收债权的坚强法律保障，而其并不能越俎代庖成为税法的中心。所以我们应该以税收之债理论为基础，让程序性权力接受税收实体法的强有力制衡［9-3］。

税收之债理论在何时何地以何种形式出现才具有实践意义，则是需待我们今后从各个角度加以深入研究的重大课题。总体说来，我们在研究税收立法和税法的解释以及适用的基本方法中，是否能够做到用税收之债理论的立场来分析税收法律关系的属性，是目前最具有现实意义的课题。也可以说，立足于税收之债理论来构造具体的实践性理论（税收立法、适用和解释税法的方法），其对积极维护纳税人的人权具有重大意义［6-4］。

在税法解释的实践中，我们时常面临“对国库有利”还是“对纳税人有利”的两难选择。基于满足财政的需求，我们实践中多采取偏向“对国库有利”的方向来进行解释。但是税收之债作为一种类似于格式合同的非典型公法之债，解释机关更须遵循债之解释的普遍性原理。所以当遇有税法不明或课税事实不明等情境，且存在两种以上的理解时，应当奉行税法解释上的纳税人主义立场，秉持“不利解释规则”，做有利于规则接受者的解释。尽管如此，对于纳税人主义在税法解释中的作用，仍应该理性评估、客观对待，对其既不能低估，也不能过分高估；同样也要做到对其既不能缺位行使，也不能越位适用。仅当对解释对象已经采用“通常理解规则”进行解释，且无法得出确切的解释结论时，方可启用纳税人主义。唯有如此，才有可能在不同解释方法而致的错乱纷杂的解释结果之间厘清头绪，找到各方均可以接受的“唯一正解”［30］。

税收之债理论在本质上是债权债务关系，也就是以契约的形式来规范国家与公民之间的税收关系，它是国家与公民法律地位平等的体现［31］。税收法律关系，从原理上来讲是能够构成债务关系的①在参与民事活动时，国家（政府）以国库的面相出现：国家（政府）经由国库而受到私法的规制。国库的概念，在不同的历史时期高度不统一。目前来说，各种概念都强调国库的私法上的身份，国库就是国家（政府）以私法主体身份行事之时的身份。在这种构造之下，国家（政府）通过披上私法人的外衣，开始受到私法的拘束了。本来不受到任何限制的国家（政府）权力，因为其“遁入私法”而开始受到私法的拘束，也就是开始受到法律的拘束了[27]。。所以从这个意义上说，税法作为一门学问，应以“税收债务”为中心来加以体系化更妥当［7-2］。从保证国家收入的角度来说，税收债务关系说和税收权力关系说并没有实质性的分歧。但是在民主、法治发展与纳税人权利日益受到重视的21世纪，税收债务关系说更具有进步意义［32］。