浅析新高校会计制度对成本核算的影响

靳海燕　魏欢欢　王中衡

摘要：新的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》的发布与执行，为高校教育成本核算提供了制度保障，更有利于精确核算成本。文章从高校教育成本核算的角度，分析了新制度对教育成本核算的意义，阐述了执行过程中存在的不足，并针对这些不足提出一些建议。

关键词：新高校会计制度；成本；核算

一、新会计制度的执行有利于高校精确核算教育成本

（一）新会计制度下的科目设置确定了教育成本核算的内容框架

新《高校财务制度》中增加了“成本费用管理”内容，要求高校根据事业发展需要，施行内部成本费用管理，费用按照其用途归集，主要包括：教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。

而新《高校会计制度》中的支出科目共设置了九个，这与上述五种费用之间存在对应关系。即 “教育事业支出”科目对应的是“教育费用”，“科研事业支出”科目对应的是“科研费用”，“行政管理支出”和“后勤保障支出”科目对应“管理费用”，“离退休支出”科目对应“離退休费用”，“上缴上级支出”，“对附属单位补助支出”，“经营支出”，“其他支出”科目对应“其他费用”。

支出明细科目下将“支出经济分类”的“款”级科目作为辅助科目进行核算。目前高校常用的“经济分类”科目是4个，分别为“工资福利支出”、“商品和服务支出”、“对个人和家庭的补助支出”和“其他资本性支出”。这4类科目中的“款”级科目共计68个，这68个“款”级科目很好地体现了教育成本的费用明细，这样更利于成本核算。

（二）新会计制度下引用了权责发生制原则，为高校教育成本核算奠定了基础

新会计制度中对于权责发生制的引用，有利于实现收入与费用的配比，使高校的资本性支出按照会计期间分摊归集成为可能。比如资产类科目中增设了“累计折旧”、 “累计摊销”，对固定资产和无形资产以一定的方法进行折旧，为固定资产分期进行成本费用的归集提供了可能。负债类科目中的“长期借款”加强了对负债的确认和计量，并采用权责发生制核算借款利息，区别购建固定资产期间发生的专门借款利息和其他长期借款利息，分别计入“在建工程”和“其他支出”。

（三）基建会计并入高校“大账”，有利于高校教育成本核算的完整性

在旧的会计制度下，由于预算管理体制的不同，高校基建账和高校会计账是相互分离的，基建数据也不在每月的会计报表中反应。若高校基建项目持续时间较长，那些未竣工的或者已经竣工但未办理决算手续的在建项目就只能反应在基建账上，而高校的会计报表中没有包括这部门基建数据，当然也就不能准确完整反映高校资产、负债、和收支情况。新会计制度要求高校基建账目按照规定按月将核算情况纳入单位“大账”和财务报表，从而统一会计主体，能够更客观真实地呈现高校整体的经济活动和财务状况，有利于高校成本核算的完整性。

二、高校在成本核算过程中存在的问题

（一）高校教育成本核算对象不明确

高校教育成本是指高校为了生产教育产品所消耗的、可用货币计量的教育资源的价值，教育成本核算的对象应当是教育产品。何为教育产品，理论界对此有不同的看法。较普遍的观点认为，教育是培养人的社会活动，教育产品是学校培养的毕业生，即学校培养的各种类型、不同质量水平的人才；另一种观点认为，教育产品是学生知识的增加、技能的提高以及社会主流价值观念、行为规则的养成等。由于对教育产品的理解不同，因而形成了对教育成本核算对象的不同理解。是以学校培养的人才为成本核算对象，还是以学生知识的增加、技能的提高等为成本核算对象，理论界对此一直争论不休。

（二）间接成本费用分摊的难度大

目前高校的核算体系不能很好地把间接成本归集到成本对象。高校在日常提供各种教育活动的过程中会发生大量与成本对象无直接对应关系的间接成本，这些间接成本是教育成本中不可缺少的重要组成部分。虽然在新的会计制度中，支出被细分为九大类，使成本核算更具科学性，但在实际工作中，有些间接成本比如行政管理支出、后勤保障支出和其他资本性支出，如何将他们科学合理的按照成本对象进行归集是很有难度的，有待进一步研究。

（三）科研经费成本核算需要制度的支持

在新的会计制度中，设置“科研事业支出”科目，用来核算与科研活动相关的费用。高校从国家科研管理机构申请的横纵科研经费都是属于项目支出，按照科研项目进行成本归集核算。以国家自然基金为例，《国家自然科学基金资助项目资金管理办法》规定项目资金分为直接费用和间接费用，间接费用主要用于补偿高校为项目研究提供的现有仪器设备及房屋，水电气暖消耗以及绩效支出等。新制度中并没有明确其分摊规定，难以准确计量这部分支出，只能将它放入“教育事业支出”中列示，结果是科研经费的成本得不到真实的体现，还虚增了教育成本。

另一方面，科研经费的收入与支出得不到有效的配比。由于高校科研课题的开展一般都是跨几个年度进行，课题所发生的支出也是不在同一个会计年度。但是根据新制度的核算要求，在年末科研事业收入全部计入事业基金，而与收入对应的科研事业支出却在不同的会计年度分期计入事业基金。这样会导致高校在某个会计期间科研事业收入与支出方面得不到有效的配比，影响高校总体的绩效评价。

（四）固定资产核算方式有待进一步改进

新的高校会计制度虽然要求对固定资产计提折旧，无形资产进行摊销，但是，对其只是虚提。“累计折旧”冲减的科目是“非流动资产资金”，并未计入以后各期支出，也就是说没有在使用年限内分摊到费用中，这也影响了教育成本的核算。

另外，根据新制度的规定，从2013年12月31日开始，高校应该开展资产清查，并根据清查结果计算应计提“累计折旧”的金额，俗话说“万事开头难”，由于高校的固定资产数量多，损耗程度不同，以及如何准确理清固定资产损耗在成本对象之间的分配，如何准确划分损耗在教学、科研等不同支出之间的比例，这些都需要长时间才能完成，这都为高校的成本核算带来了困难。endprint

三、关于高校成本核算的几点建议

（一）明确高校成本核算对象

教育产品是指教育部门和教育单位所提供的产品，这种产品又称教育服务。从教育机构的性质上说，学校是提供教育服务的机构，高校的教育产品就是高校所提供的高等教育服务。以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为教育成本计量的具体对象较为合适。

高校分文科、理科、工科、农林、医学等不同科类，每类又分博士生、硕士生、本专科生的不同层次。高校向不同科類、不同层次的学生提供的教育服务成本是不同的。因此，为了准确核算教育成本，高校当视不同学科或专业、不同层次的学生为不同的教育服务对象，分别开设教育成本明细账，将一个会计期间内高校提供教育服务过程中所耗费的全部资源价值进行归集和分配，计算出每一个学生接受一学年教育服务的成本。

（二）完善会计科目设置，增设明细科目，进行成本归集

合理地完善科目设置，是有效进行成本核算的基础。首先，根据“权责发生制原则”增设“待摊费用”和“预提费用”科目，用以核算已经支付但需要以后各期负担的成本费用；其次，根据谨慎性原则，还应增设“资产减值准备科目”，用以核算高校固定资产减值；另外，为了准确核算学生欠费问题，还可以增设“坏账准备”科目，这样能更真实地反应高校的往来款的情况。

（三）调整固定资产的会计核算方式

根据新会计制度，高校购置固定资产时的会计处理是全额借记相关支出，贷记“银行存款”、“零余额用款额度”等，同时借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金——固定资产”，而在计提累计折旧时，借记“非流动资产基金——固定资产”，贷记“累计折旧”。这种会计处理并不利于高校进行成本核算。建议改成购置固定资产时，借记“固定资产”贷记“银行存款”或“零余额用款额度”，当计提累计折旧时，借记相关支出科目，贷记“累计折旧”。这样即有利于成本核算，又能真实客观的反应高校的财务状况。

（四）强化科研间接成本的核算

高校可以通过设置明细科目来核算科研间接成本。例如，对公共支出中的水电费、取暖费、房屋、仪器设备的折旧费等按照适当的核算方法分摊到科研项目经费中去。在科研经费的核算过程中，可以引用权责发生制，按照科研经费的预算执行情况分期确认科研事业收入，使科研收入与支出在各个会计期间内保持配比。

参考文献：

[1]邱茜.新会计制度下高校会计核算的探析[J].当代经济，2015（33）.

[2]李传霞.新会计制度框架下高校教育成本核算研究[J].金陵科技学院学报（社会科学版），2015（06）.

[3]吴静瑜.新会计制度下高校科研经费核算问题研究[J].财会研究，2014（06）.

本文系辽宁省教育厅人文社科项目（W2015239）研究成果之一。

（作者单位：辽宁师范大学计财处）endprint