企业债务重组中的会计处理问题及建议

吕文欢 张晶 吕文昌

华北理工大学

一、债务重组基本概述

所谓债务重组，是指在持续经营的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人约定形成的协议或者法院依法裁决的结果，给予让步。在我国当前的会计准则中规定了四种债务重组方法：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种方式的组合。在企业债务重组实施的过程中，债务人要将转出资产的账面价值与其公允价值的差额确认为资产转让损益，在当期损益中加以体现；将资产的账面价值与重组债务的账面价值的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。这一会计准则借鉴了IASB和FASB的理念，体现了我国会计准则同国际会计准则相趋同的倾向。

二、债务重组会计处理中的问题

（一）财务困难难断定。2006年会计准则中规定进行债务重组的前提之一是发生“财务困难”。“财务困难”在准则中的定义是：债务人因资金运转不灵或者经营困难而无法按照原协议清偿债务的情形。对“财务困难”的模糊定义可能直接导致企业在利益的驱使下滥用重组准则。关联企业很可能以“财务困难”为由，通过债务重组进行“默契配合”，从而达到操纵利润、偷漏税的目的。

（二）公允价值难公允。所谓公允价值是熟悉市场行情的双方在公平与自愿交易的情形下所确定的价值。为了能够真实客观反映债务重组中的情况，我国在2006年会计准则中再次采用了按公允价值计量和确认非货币性资产的方法。然而由于我国市场经济尚不成熟，较为缺乏可类比市场，并且会计人员专业水平参差不齐，所以在具体的实务操作中，想要公正合理的确认公允价值并非易事。实践表明，高估公允价值往往与企业债务重组相伴而行。特别是在缺少外部有效监督的情况下，资产评估机构很有可能在债务人授意的情况下，故意高估资产公允价值。债务方蓄意利用“让渡资产的公允价值与债务重组的账面价值之差额确计入营业外收入，确认为当期损益”这一略有缺陷的准则来操纵利益，导致了公允价值确认的环节乱象丛生。

（三）重组损益确认不合理。2006年修改后的会计准则要求债务方要将重组债务的账面价值与所要支付现金或者转出资产的公允价值之间的差额一次性计入营业外收入，反映在当期损益中，这样做确实便于企业的盈余管理，但其中也有不尽合理之处。首先，企业当期利润有所增加，随之而来的是企业所得税负担的加重，会在一定程度上加剧企业的财务困难，这与债务重组的出发点背道而驰。其次，这违背收入费用配比的原则。债务人在这次债务重组中获得的收入是其在连续多个会计期间经营的成果，如果将这次收入简单的划归到当期损益中，会导致收入费用失衡，有违权责发生制原则，有失会计信息的真实性和严谨性。

（四）忽视资金的时间价值。当企业通过修改其他债务条件（特别是延长还款期限）来进行债务重组时，这一过程必然受到货币时间价值的影响，导致债权人未来应收金额小于重组债务的账面价值。在现行的准则中规定债权人通过修改延长期限而不在金额上作出让步条件的经济行为不划归到债务重组范围。

三、债务重组业务会计处理建议

（一）明确界定财务困难。关于如何界定“财务困难”，我们可以从以下两方面着手。第一，进行实地考察。当债务企业提出“申请债务重组协议”时，中介机构或者债权方可深入企业实地考察债务方的经营情况，这有利于充分了解债务人的财务状况，检验“财务困难”的真实性。第二，以财务指标来衡量。新准则要进一步完善“财务困难”的定义，将描述性定义升级为定量性定义。众所周知，速动比率反映企业的短期偿债能力，是指速动资产与流动负债的比率。这一比率的理性状态为200%，低于180%时，我们就可认定其短期偿债能力不佳，面临一定程度的财务困难。资产负债率是指企业总负债与总资产之比，此值的理想区间一般是45%-65%，如果超过100%，就能说明企业此时没有净资产，处于资不抵债的尴尬境地，就可以初步断定该公司遭受财务困难的风险。

（二）规范统一公允价值的计量和确认。国家要进一步完善会计准则，在制定新准则操作指南时，要充分考虑到各种问题出现的可能性，关注新准则的可操作性以及经济后果，进一步解释说明公允价值的确认依据，建立并逐步完善估值技术模型，以防止公允价值被滥用，从而提高会计信息的准确性、可靠性。同时加强外部监督，完善有关法律法规，让有关主体的经济行为有法可依，并依法追究相关主体扰乱市场经济的行为。

（三）调整重组损益的会计处理方法。由上述可知，在多个会计期间共同分担债务重组损益更加现实合理。这样做不但能够避免企业利润的急剧波动，还可以减轻企业的财务困难，迎合了债务重组的目的。在发生债务重组时，债务人不妨设置“递延收益―债务重组损益”来核算债务重组收益，在受益期间进行分期摊销时，借计“递延收益―债务重组损益”,贷计“营业外收入―债务重组利得”将本期摊销数额转入营业外收入。同时要坚持“实质重于形式”的原则，如果债务重组利得金额较小，就可以直接将其计入当期损益，而不必设置新科目。

（四）充分考虑资金的时间价值。企业间通过修改其他债务条件（特别是延长期限）来进行债务重组的，在运用公允价值的基础上，要充分考虑到货币的时间价值。会计人员要树立“时间价值”的观念，若是出现重组债务账面价值的终值大于债务人未来应支付金额的情况，那么就将二者之间的差额计入损益，根据金额大小及公司具体情况进行一次摊销或者分期摊销。