建造合同准则下完工百分比法实践应用中的思考

于娜莎

[摘要]收入成本的确认是财务工作中最重要的一部分，如何根据企业会计准则，选择好收入成本的确认方法，并能够真实的对企业业务进行反应，是非常重要的。根据《企业会计准则第15号——建造合同》规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。然而完工百分比法的问题在于预计总成本很难准确预计，完工进度的确定方法各有利弊，本文对如何运用完工百分比法，更真实的反应项目的进度、收入和利润进行阐述，从而使财务信息更真实、可靠。

[关键词]建造合同准则；完工百分比法；预计总成本；完工进度

一、引言

根据《企业会计准则第15号一建造合同》规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。然而一个大的工程项目，工艺复杂、周期长，又收到各种外界因素的影响，如何运用完工百分比法，真实的反应项目的收入成本是一个值得思考的问题。

二、完工百分比法的概念

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。完工百分比法有三个因素：预计总收入、预计总成本、完工进度。建造合同的收入等于预计收入乘以完工进度，同样成本等于预计总成本乘以完工进度。

预计总收入一般根据签订的承包合同为依据，如果期间合同产生变更，则合同金额随之调整，预计总收入也随合同金额进行调整。预计总成本需要根据项目发生的全部实际成本的预计，在建造合同执行过程中，由于各种因素的影响，根据实际情况会有所变动。企业会计准则规定完工进度可以选用三种方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。在实际中，一般应用前两种方法。在建造合过程中，由于周期长，经济环境、季节气候及政策等都会对项目产生影响，预计总收入、预计总成本很难确定，会随着项目的开展不断变化，而完工进度的确定前两种方法应用比较广泛，但各有利弊，因此，本文主要对预计总收入、预计总成本及完工进度进度相关问题进行阐述。

三、完工百分比法的利弊与改进

（一）预计总收入的确定与调整

合同的收入不仅包括项目初期签订的合同金额，还包括施工过程中产生的变更、索赔等收入。由于工程项目周期较长，一般都是一年以上甚至有的需要几年才能完成。因此，受到各种外界因素和项目本身情况的影响，在工程施工的过程中，不可避免的会出现各种工程变更，而在实际中，有些合同签订较晚，合同中也为对变更及索赔等条款作出明确规定，因此，对预计总收入的计量造成了很多不确定因素，也降低了预计总收入的准确性，而当今，我过施工企业的合同管理相对薄弱，缺乏先进的管理方式，而工程项目的施工周期长也使这些不确定性因素对项目影响较大，因此，在施工企业与承包方签订合同时，一定要对有关合同变更、索赔等条款作出明确规定，并对合同的执行情况进行实时跟踪，一旦合同出现变化或变更，及时传达到相关部门，确保合同收入的真实性和准确性，从而也保证预计总收入根据合同金额及时作出修订和调整。

（二）预计总成本的确认与调整

预计总成本的确认是一个很关键的因素，因为毛利等于预计总收入减预计总成本，预计总成本确定意味着毛利率的确定。如果完工进度用成本法，在实际发生成本确定的情况下，预计总成本越大，利润越低，完工进度也就越慢，从而收入也就越少。因此，预计总成本是收入与利润的一个杠杆，这也是运用成本法来确认项目完工进度的一个优点，极大的减少了认为操纵收入和利润的可能。因此，只有尽量准确的测算出预计总成本，才能反映真实的进度、收入和利润。保证预计总成本的准确性的关键在于建立和完善企业内部的成本核算制度，成本核算保证工作标准化，并且可以做到实时跟踪，定期更新，一旦有证据显示成本有大的影响，应及时调整，从而避免造成进度、收入与利润与实际的偏差。另外，还还需要和各相关部门及时沟通，完善预计总成本变更的证据资料，保证会计账面的预计总成本与业务部门的预计总成本保持一致，并有业务部门的成本核算资料作为依据。

（三）完工进度确认方法的利弊与改进

完工进度的三种确认方法中，常用的是前两种，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例和已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。本文对两种方法简称成本法和工作量法。但是这两种方法各有利弊。工作量法的优点在于可以真实的反正项目的实际进度，但是缺点在于证明实际证据的资料很难取得，在实际工程施工中，有些施工没有完成，很难准确预测工作量，而使用建造合同准则确认收入，需要每月按工作量确认收入，所以实际中有些未完工的工程的工作量需要根据人为经验判断。这样就有人为操作进度的嫌疑。从而有人为操纵收入的可能。另外，由于根据工程的实际情况，一般情况下都是分包单位将完工部分工作量定期报承包单位审核付款，这一过程需要一定的时间，这也造成付款滞后于实际完工进度，因此，用工作量法会与成本法造成较大差异。

成本法的优点在于保守稳健，符合会计谨慎性原则，累计实际发生的成本在会计的帐套就可以取得，实际操作简单，对于通过审计等各种检查都没有问题，但是成本法的缺点就在于成本的发生往往滞后于实际工程进度。但是成本法造成收入确认的滞后，势必造成当期少交所得税，也容易引起税务机关的懷疑，有隐藏收入的嫌疑。

因此，两种方法各有利弊，工作量法可以真实的反应工程的进度，但很难取得全部证据资料，而且资料也比较繁多，而对于未完工部分的经验估计，也会造成人为操作收入的嫌疑。而成本法资料容易取得，不存在人为操作的可能，却不能真实反应工程的实际进度。因此，本文旨在探讨两种方法相结合的一种方法。基于成本法与工作量法的利弊，如何能将两者结合并，既能真实的反应工程进度，也能够避免人为操作呢？笔者建议，可以采用以成本法为主，辅助工作量法进行参考，一旦成本法与工作量法差异较大时，就要根据分包合同相关条款，结合工作量的实际情况，对近期或后续将要发生的、可以可靠计量的成本进行预估，并作为实际已发生成本在账务中挂账，使成本与进度保持一致，从而保证真实的反应项目的进度，进而对收入进行确认。当然，成本的预估需要有足够的证据支撑，而不是单纯的预估，更不能成为人为操纵的解调器。

四、结束语

目前，完工百分比法依然是我国的施工企业进行收入确认的适用方法，虽然在运用过程中，还存在一些问题，但是从全局的考虑，完工百分比法在今后施工企业确认收入中仍然是主要方法和关键所在。然而，随着上市企业的增多，会计信息的对外披露，监管部门越来越严格、企业会计准则也在向减少人为操控的方向改进。作为适用于建造合同准则确认收入成的企业，在根据完工百分比法确认收入成本时，一定要重点把握好预计总收入、预计总成本和项目完工进度的确认，预计总成本不准确会对收入和利润造成影响，而成本法无疑极大程度的减少了人为的操纵，根据工作量法合理真实的预计将要发生的成本，也可以更加真实的反应了项目的实际进度。随着监管部门和审计机构日趋严格的把控，如何真实的反应企业的收入成本是企业需要进一步思考的问题。endprint