编制自然资源资产负债表探析

摘要：自党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表”以来，逐步兴起了关于自然资源资产负债表的实践探索和理论研究。本文通过对现有编制实践和理论研究的初步梳理发现，自然资源资产负债表的编制工作取得了一定成果，但也面临一定困难（主要是负债项目的编制）。本文对编制存在困难的原因从原理上进行了分析，并对后续改进提出了建议。

关键词：自然资源资产负债表；编制现状；困难原因；改进

一、自然资源资产负债表编制现状

党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，并对领导干部实施自然资源资产离任审计”，随后，国务院办公厅于2015年11月印发《编制自然资源资产负债表试点方案》。方案明确在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市开展编制自然资源资产负债表试点工作；成立编制自然资源资产负债表试点工作指导小组，由统计局、发展改革委、财政部、国土资源部、环境保护部、水利部、农业部、审计署、林業局有关人员组成。

浙江省湖州市于2016年6月初步编制了2011-2015年的自然资源资产负债表，这是全国首张《自然资源资产负债表》，报表通过年初存量、存量增减和年末存量3个基础数据开展核算。例如，2015年初，湖州市耕地存量为151451.79公顷，通过土地综合整治，该市全年新增耕地620.18公顷，由于建设占用、农业结构调整等因素，存量耕地减少668.53公顷，故年末耕地存量为151403.44公顷。该表客观反映了自然资源数据变化的原因，针对自然资源的资产项目增减变化进行了详细记录，但并没有很好地反映出负债项目。

目前，试点地区正在有序编制提交编制报告，个别省份也参照国务院方案主动要求市州开展编制试点工作，可以说，自然资源资产负债表编制工作取得了一定的成果。张颖等（2017）以景东彝族自治县为例，编制了县域自然资源资产负债表，在该文中，同时编制出了资产和负债项目，其中，资产项目根据自然资源的类型划分，负债项目即自然资源的减少量，但该文作者坦承，“如果按严格意义上财务会计中的资产负债表编制，会出现资产‘负债项编制数据收集困难甚至无法编制的问题”。

可以看出，自然资源资产负债表仍处于摸索阶段，在编制负债项目时存在困难。

二、面临困难的原因

1.自然资产是一个客体。“资产负债表”作为会计语境下的术语，能够体现出资产和负债（权益）之间的平衡关系（其英文名为balance sheet）。在会计假设里面，第一条就是主体假设，针对一个主体，其资产既以一种经济资源的形式展现，又代表一项权益，这种资产和权益在数额上是相等的，因而能够形成平衡等式。但一种具体的资产，如自然资源，它并非某主体，只是作为主体所拥有的一种客体资源，其自身不代表权益也不会产生负债，就很难形成平衡等式和对应关系。如果仅仅如现有研究进行的单向记载，说得更直接一些就是台账记录，很难形成钩稽关系，与真正意义上的资产负债表编制存在质的区别。

2.计量存在困难。编制自然资源资产负债表的核心问题在于计量，而计量较为困难，体现在两方面：一是自然资源无法完全使用货币计量，目前没有统一的准则和标准进行核算，也没有现成的经验借鉴，只能是货币计量和实物计量并行使用；二是各地的自然资源种类不同，采用实物计量难于横向比较，不具备会计意义上的横向可比。

三、改进的方向

在探索编制自然资源资产负债表的改进方向前，应先梳理编制该报表的主要功能。笔者认为，编制该报表的主要功能应该包括：一是促进生态文明建设，摸清自然资源资产实物量和价值量家底，提供自然资源基础信息；二是实行领导干部自然资源资产离任审计和追责，避免地方政府官员为了GDP政绩升迁，不惜以大量的资源损耗、环境破坏为代价，同时，实行追责亦是将官员行为的外部性内部化；三是自然资源应该作为政府资产负债表中的一项资产项目，与政府的其他资产项目、负债项目合并编制，为地方政府融资、财政转移支付等提供数据信息支撑。鉴于对编制报表功能的分析，笔者对编制报表的未来改进方向提出建议：

1.短期的改进。就自然资源核算而言，现有理论研究和实践已积累一定的成果，应继续优化顶层设计、加大组织保障力度，短期内，应强调其应用于内部管理的功能和对官员考核的迫切性，将自然资源核算类比“管理会计报表”核算。因此，笔者建议，用平衡计分卡的思维解决自然资源核算的问题，不一定需要其形成严格的钩稽关系，结合各地方的实际情况和现有的统计数据，从几个维度去计量地区内自然资源的变化情况，给各类变化赋予一定的比值，既达到对官员的管理又具有一定的激励，真正有效地推进生态文明建设。

2.长期的改进。对自然资源资产负债表进行拓展，尤其是外延的拓展，归根结底，自然资源负债表的主体不是自然资源，而是政府，所以，自然资源项目应该作为政府资产负债项目的有机组成部分。政府资产负债表除了用于对官员的审计、考核外，还用于核算地方政府的经济状况，资产端，可以包括金融资产，生产性资产和非生产性资产，在非生产性资产里面纳入可核算的自然资源资产；负债端仍然仅核算金融负债，将净资产作为地方政府融资、财政转移支付的依据。通过这样的改进，使自然资源的资产净值（自然资源资产可产出的价值扣除其需支出的治理成本）能有效影响政府的净资产，进而对官员绩效考核、政府融资形成有效支撑，将有利于有效解决地方财政期限错配、“寅吃卯粮”的风险，避免以牺牲环境为代价的不可持续发展，持续推进生态文明建设。

参考文献：

[1]耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家自然负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探[J].会计研究，2015（01）

[2]胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析[J].中国经贸导刊，2014 （04）

作者简介：

梁浩（1985.2- ），男，土家族，贵州铜仁，硕士研究生，研究方向：财务管理。endprint