基于烟草工业企业的精益成本指标构建及可优化研究

毛加昌+诸昆武+李春艳

摘要：随着我国经济步入新常态，外部市场竞争环境将不断加剧，对于烟草工业企业而言，其竞争的重点逐渐转向成本的竞争，而建立一套以成本管理与控制为核心的精益成本指标体系，对于烟草企业提升整体精益管理水平是至关重要的。因此，本研究以Y烟草工业企业为研究对象，通过运用ABC分类法、波动性分析法等研究方法，构建了适用于Y企业的成本精益化模型，并以此为基础实现精益成本指标的部门责任化，为Y烟草企业精益管理水平的进一步提升提供参考和借鉴。

关键词：成本管理；精益管理；烟草工业企业；精益成本

基金项目：红云红河烟草（集团）有限责任公司自立科技专项项目“基于成本指标体系的精益研究”（编号：HYHH2015RK01）

自十八届三中全会以来，我国经济步入新常态，稳增长、调结构、促改革已成为现阶段我国经济发展的主旋律。在新的经济形势下，对于烟草工业企业来说，其竞争的重点逐渐转向成本的竞争，特别是国家发布供给侧改革相关政策以来，外部市场竞争环境不断加剧，在烟草生产经营过程中成本管控变得愈加重要。

为了响应国家局“导入精益理念、运用精益方法、建立精益组织、形成精益流程、实现精益目标”的精益管理要求，早在2015年，Y烟草工业企业就开始全面推进精益管理工作，已在集团内部组织开展了“精益十佳”创建活动，集团层面构建了富有特色的“精益C++”管理模式，下屬各卷烟厂也基于这一模式分别制定了精益管理方案。虽然Y烟草工业企业的“精益C++”管理体系已经涵盖了原材供给、卷烟生产、成品输出的过程及基础管理、生产管理、物资管理、信息管理、预算管理、人力资源管理等过程领域，但在成本管控过程中，还是存在一些弱质的成本指标，需要进一步的精益，以期达到降本增效的效果。而如何从工业企业既定的成本指标体系中，寻找这些弱质指标，并实现对这些弱质指标的精益化处理，是一个值得深入研究思考的问题。

目前，国内外学者对成本管理及成本精益化进行了广泛深入的研究。长期以来，众多学者在对成本管理的研究上取得了丰富的成果。有学者提出了成本管理是企业管理者通过有效的行为以达到降低和控制企业成本目标的一种社会经济活动；同时又指出企业成本管理的重心在于不断地降低和控制企业各项成本。李定安（2002）认为成本管理是以企业的资金使用及其价值补偿规律为研究对象，建立起企业成本核算和成本控制的理论基础和方法体系，指导应用实践的一门综合性学科。杨纪琬（1980）认为成本管理可以概括为几个方面的内容，一般来说主要包含：成本预测、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核等。陈元燮（1982）从另一个角度对成本管理的研究内容进行了界定，他认为全面成本管理的整个过程主要包含：成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析等多个层面。成本管理是一个持续、全民的过程，覆盖生产经营的各个环节，包含日常的成本监管、定期的成本审核等，尤其是成本计划的严格制定和落实推进。制定出切实可行的，经过努力可以达到的目标成本（如定额成本、标准成本）和费用预算，以及有关的财务成本计划，作为控制生产过程的依据，降成本、提效率、高价值是企业组织的目标，也是企业经营获得竞争优势的根本来源，以一定的劳动消耗取得最大的经济成果，将成本管理融入生产经营的全过程。

随着成本管理理论的丰富和发展，传统成本管理理论的弊端不断暴露出来，亟待补充新的管理理论。袁圆（2010）从成本管理理论发展视角切入研究，认为在当今市场经济发展的过程中，传统的成本管理手段已不能够很好的使用当前企业的经营发展环境，成本管理已经逐渐由单一降低成本向既要降低成本又要提升价值和效率多方向发展，从成本与效益的对比中选择出成本最小化的生产管理方案，对成本管理提出了更高的要求。

基于传统成本管理理论，学者又将成本管理思想逐渐发展到现代成本管理研究。得益于精益管理思想的影响，有研究学者又将精益思想与成本管理相结合，提出了精益成本管理理论并指导应用实践。吴垅（2004）以精益成本管理理论为指导，构建了针对企业供应链为链接纽带的精益成本管理体系，并强调企业的精益成本管理应充分利用ERP系统提供的各种信息流集合，以实现精益成本管理目的。罗文兵，邓明君（2006）提出了企业精益成本管理的目的是不断地降低成本和提高生产与服务价值，精益成本管理具体内容包括设计、制造、质量、信息技术、环境以及外部价值流六部分成本管理。

综上所述，为了弥补上述相关文献研究所存在的不足，本文以Y烟草工业企业为研究对象，以工业企业成本管控为研究主线，通过建立成本精益化模型，利用ABC分类法、波动分析法等研究方法，实现成本指标的结构化、重点化、流程化、价值化及目标化分析，最终得出符合工业企业自身特点的精益成本指标库，并以此为基础，对精益成本指标进行责任部分划分，以期进一步完善集团“精益C++”模式，为提升Y烟草工业企业精益管理水平提供借鉴和参考。

1.成本指标的设计与数据来源

1.1 成本指标的设计

通过参考Y烟草工业企业的《成本汇总表》和《三项费用明细表》可知，Y企业的成本指标体系由成本指标和费用指标两大模块组成。在成本指标中，主要分为原料成本、主要材料成本、费用成本三部分，而费用指标则主要包括管理费用、财务费用和销售费用三部分，在此本文只着重研究其中的管理费用部分，具体包含的指标如下表1.1、1.2所示：

1.2 成本数据的来源

上述指标数据选自于2012-2016年Y烟草工业企业的《财务报表》和《企业年鉴》的统计数据。同时，为了简化计算和实现无量纲化，本文对2012-2016年五年的数据进行标准化及对数化处理，并以处理后的数据为基础，对成本、费用指标进行精益化处理。

2.Y烟草工业企业精益成本指标库的构建

2.1成本指标的可优化分析

2.1.1ABC分类分析endprint

运用主次因素分析法对卷烟生产的成本指标进行占比分析，主次因素分析法将成本指标分为A、B、C三类，A类成本指标是影响生产成本的主要影响因素，在总成本中的累计占比最大（0-80%）；B类成本指标是影响生产成本的次要因素，累计占比介于80%-90%之间；C类指标是影响生产成本的一般因素，发生的累计占比为90%-100%之间。结合Y烟草工业企业2012-2016年的卷烟生产成本数据将集团的生产成本分类情况如下：

2.1.2波动性分析

根据ABC分类分析的结果可知，A、B类成本指标共有8个，累计占比高达89.72%，说明这8项成本指标是成本指标体系中的“大头”指标，按照一一对应原则，在波动分析中，相应地选取波动区间绝对值最大的8项指标即可，然后取二者之交集，得出精益成本指标。具体波动分析结果如下表2.2所示。

2.3费用指标可优化分析

2.3.1可控性分析

依据《烟草行业工业企业成本费用核算办法》、《精益管理体系建设实施指南》、《精益管理评价标准》以及《集团三级对标指标说明》，本研究将费用类指标划分为可控和不可控两类，其中管理费用可控指标35个，不可控指标41个；由于销售费用不再为集团处理费用类别，故不再对销售费用进行相关处理操作。

2.3.2可控指标的ABC分类分析

帕累托分析法也叫主次因素分析法，它将成本指标分为A、B、C三类，A类成本指标是影响生产成本的主要影响因素，在总成本中的累计占比最大（0-80%）；B类成本指标是影响生产成本的次要因素，累计占比介于80%至90%之间；C类指标是影响生产成本的一般因素，发生的累计占比为90%-100%之间。结合Y烟草工业企业2012-2016年的成本数据将集团的管理费用可控指标进行分类，情况如下：

2.3.3可控指标的波动性分析

以各管理费用指标为数据研究对象，利用SPSS及Excel数据处理工具，对各指标的斜率、均值等数据值进行计算，并以斜率值、均值为依据，对指标进行正态判定和均值判定，具体判定结果如表2.6所示。

2.4费用精益指标库的形成

费用指标的精益化应同时具备以下两种条件：

条件1：费用指标必须是可控的；

条件2：费用指标是占比分析中的“大头”指标，即ABC类中的A类和B类成本指标；

条件3：费用指标是波动分析中的波动绝对值较大的指标；

根据上述条件，费用精益指标库的构建应取可控性分析、ABC分类分析和波动分析结果的交集，具体如表2.7所示。

结论

通过对Y烟草工业企业的成本费用指标进行精益化研究，本文发现在原成本指标体系中只有烟梗和香精、香料的成本指标符合精益筛选要求，而原费用指标体系中则有九个指标符合精益筛选要求，其分别为企业研发费用、修理费、劳务费用、租赁费、财产保护费、水电费、警卫消防费、差旅费、仓储费。虽然，本研究利用占比分析、波动分析等研究方法对Y烟草企业的成本费用指标进行了精益研究，但由于笔者时间、能力的有限性，还是存在一定的不足，主要表现为两个方面：一方面是，雖然利用精益筛选方法对原工业企业的成本费用指标进行了筛选，但缺少必要性的对比分析，未能对筛选后的精益指标的有效性进行有效验证；另一方面是，未能在已筛选的指标基础上做定额分析，只是泛泛的指明工业企业精益管理工作未来工作的重点内容和方向，而未能更加细致的对每个精益指标进行定额化设计。为了进一步开展深入性理论研究，笔者今后将着重从这两个方面进行思索，以期不断完善本研究的研究成果。

参考文献：

[1]Markus Granlund，Teemu Malmi.Moderate Impact of ERPS on Management Accounting：a lag or Permanent Outcome.Management Accounting Research，2005（12）：299-305.

[2]李定安.成本管理研究[M].经济科学出版社，2002，380.

[3]纪琬，阎达五.开展我国会计理论研究的意见[J].会计研究，1980（01）：15-18.

[4]陈元燮.当前成本控制理论的探讨[J].会计研究，1982（03）：63-65.

[5]袁园.基于现代精益成本管理的中国制造业发展[J].经济管理，2010（02）

[6]吴垅.精益成本管理模式及其启示[J].西北农林科技大学学报（社会科学版），2004（05）

[7]罗文兵，邓文君.论精益运营模式下成本管理框架的构建[J].广东经济学院院报，2006，21（3）：61-64.

作者简介：

毛加昌（1973- ），男，汉族，云南宣威人，学士，红云红河烟草（集团）有限责任公司财务部副部长，研究方向：财务管理，成本管控；

诸昆武（1972- ）男，汉族，云南昆明人，本科，红云红河烟草（集团）有限责任公司企业管理科科长，研究方向：企业管理；

李春艳（1974- ），女，汉族，云南昆明人，学士，红云红河烟草（集团）有限责任公司财务部财会物价科副部长，研究方向：成本管理。endprint