减排政策下我国钢铁企业碳预算制度设计

（博士生导师），

一、引言

2008年英国拟定《气候变化法》，该法案规定将2008～2012年、2013～2017年、2018～2022年划分为碳预算实施的三个阶段，并计划用20年的时间在绿色环保领域投入3100亿英镑，使英国转变为以绿色节能为主导的国家。2009年哥本哈根会议后，美国等西方发达国家开始积极推行碳减排政策以抢占碳预算框架制定的话语权，并要求中国在内的众多发展中国家积极履行碳减排责任，意图向发展中国家施压。钢铁产业在我国经济发展中举足轻重，据国家统计局披露的数据，2015年我国钢铁行业主营业务收入占GDP的比重达10%，钢铁年产量为11.2亿吨，高产量的背后意味着二氧化碳的高排放，钢铁产量与二氧化碳排放比约为1∶2。为了应对国际压力，同时为响应落实碳减排政策，我国必须尽快建立起符合我国国情的一套碳预算制度与体系，并深入贯彻到企业层面。

“碳预算”一词最初应用于生态学领域，指生态环境系统中某地区累计温室气体排放量及碳汇，也代表该地区陆地系统、森林系统的碳吸收能力。早在20世纪80～90年代，P.G.Rodhouse、R.Yangnagi等就做了全球碳预算和东京湾碳预算，为后来各国碳预算制度的确立及其方法的选取提供了参考。2008年英国制定《气候变化法》，首次将碳预算引入企业层面。Kanitkar（2011）对全球碳预算、国家碳预算及区域碳预算进行了概念界定和框架设计。M.Arens（2017）根据1990～2015年德国钢铁行业的耗能、产量和排放趋势制定了2035年的碳预算值，认为钢铁企业耗能及减排方式主要依靠增加二级钢产量。

陈迎（2000）在国内最早提出碳预算是在考虑各种因素的情况下碳排放的最优水平，在遵守公平和效率原则的前提下，使总的碳排放量平衡。都阳、陆旸（2010）先明确碳减排预算额，将该预算额与统计得到的碳排放量比较，在碳交易体系下，将碳排放额分配到各个省份，每个省份以获得的配额为基准逐渐下发，以明确排放标准。潘家华（2013）进行了新型城镇化过程中碳预算制度设计，提出碳预算管理是一个计划碳排放量逐渐减少的进程，并根据我国东中西部不同的发展特点制定不同的碳预算战略。周志方、李成和曾辉祥（2016）基于产品生命周期构建了生产行业的碳预算体系，认为应根据碳足迹追踪碳排放关键点，明确企业碳排放边界，规范减排范围。涂建明、邓玲和沈永平（2016）以发电企业为例，构思了一套包含若干子预算的碳预算制度，以此规划企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易等活动。碳预算属于碳会计范畴，在企业预算中设立碳预算，有助于完善企业会计制度。王爱国（2012）认为碳会计从广义上是指核算产品从开始生产到最终消费等各个环节的“碳足迹”和“碳成本”，并构建相应的核算制度和相关科目，这为将碳预算纳入会计体系提供了新思路。

虽然国外很多国家都制定了本国的碳预算框架，但并未在各行业形成统一标准，而且国内对碳预算的研究处于讨论制定总体框架的初期阶段，对碳预算实行方式及如何在企业层面展开碳预算工作也在进一步探究中。因此，以管理会计的视角设计钢铁行业的碳预算制度，具有一定的创新性，也具有一定的推广性。

二、钢铁企业碳预算内容

我国钢铁行业正处于“去产能，调整生产结构”的关键转型时期，碳预算方面缺乏统一的规定和指导，实施碳预算势必会给企业的短期利益造成一定的影响，如果政府部门能正确引导，积极推行碳预算体系的建立，企业一定会据此获得长期效益。因此，政府部门要结合钢铁企业的现状编制国家层面、区域层面以及企业层面的碳预算制度，使碳预算制度能全面高效、低成本地在各个层面得到执行。为落实减排责任，必须将碳管理会计方案落实到碳计量中，形成一套完善的基于直接排放和间接排放的计量体系。在管理会计的视角下，作为能源消耗型企业的钢铁企业必须核算通过耗用燃料及原料而排放的二氧化碳量，同时为响应减排政策，要上报本年度的减排方式及减排量。2017年我国全面实施碳排放权交易，这为碳预算制度的编制与碳预算整体框架的形成确立了基本条件，碳排放权交易的全面开展势必会影响能源消耗型企业的会计报表。因此，钢铁企业碳预算内容应包含耗用原料及燃料排放核算、碳减排量核算和碳排放权交易量核算。

1.耗用原料及燃料碳排放核算。核算钢铁行业碳排放量不限于燃烧燃料及耗用原料、炼钢入炉中碱溶剂和电极的碳排放，固碳产品等生产过程产生的直接二氧化碳排放，还包含购入含碳原料、电力热力以及输出电力热力等过程排放的二氧化碳等间接排放。钢铁企业必须做好原料及燃料的购入量、生产过程的消耗量等统计工作，并将分类计量的数据反映到企业的财务报表，以便进行碳预算时能快速准确地找到核算数据。钢铁企业排放的二氧化碳总量包含了整个生产过程的碳排放量，因此应监测计算各主要排放环节，主要包括计量一定周期内化石燃料燃烧排放量、过程排放量、企业购入电热所对应的二氧化碳量。将上述排放量加总，减去固碳、输出电热等排放的二氧化碳量，即得一定周期内的二氧化碳总排放量。用公式表示如下：

其中：

上述各式各项含义见表1。

表1 各公式因子解释

上述式（2）是指耗用燃料产生的二氧化碳量等于该燃料的耗用量与该燃料的二氧化碳排放因子的乘积。则第i种燃料的活动数据：

其中：FC（i）指燃料i在生产过程中的消耗量，若燃料是固体或液体，单位为t；若燃料为气体，单位为m3。NCV（i）是指第i种燃料的平均低位发热量。那么第i种燃料对应的排放因子：

其中：CC（i）指投入的第i种燃料燃烧产生单位热值所排放的二氧化碳量，单位为tCO2/GJ；OF（i）指对应的该种燃料的碳氧化率；是指二氧化碳和碳的相对分子质量的比值。

式（3）计算的是生产过程中的二氧化碳排放量，即烧结及精炼过程中购入含碳原料、碱溶剂反应和电极氧化等活动产生的二氧化碳。E碱溶剂指钢铁生产过程中耗用的生石灰、白云石等原料中所含的氧化钙、氧化镁等经过化学反应排放的二氧化碳量。E电极指炼钢炉和精炼炉在炼钢过程中电极反应生成的二氧化碳量。E外购是指外购未加工的原材料消耗产生的二氧化碳量。计算公式如下：

其中：P（r）指该年度内第r种溶剂的消耗量；DX（r）指该年度内第r种溶剂的平均纯度。

其中：P电极是指该生产周期内电极的耗用量；EF电极是指所耗用电极的二氧化碳排放因子。

其中：M（w）指该生产周期内需耗用第w种原料的外购量。

由于输入、输出的热电是由燃料消耗形成的，因此在输入、输出热电活动中产生的二氧化碳排放也计为消耗燃料的排放。

2.碳减排量核算。实施减排，钢铁企业可选择外购清洁能源，清洁能源相比于化石燃料价格较高，实现减排目标需要长期购买，即付出“长期成本”。也可以选择购买、租赁减排设备，一次性付款，或分期支付，并按使用年限摊销，即“摊销成本”。如果技术和设备成熟，采用清洁能源会大大降低原料的购入成本。技术设备的改变要求决策者优化生产系统并考虑回收期，才能提高生产效率。决策者要根据财务状况和减排指标进行权衡，选择合适的减排方式。购入清洁燃料的减排量等于燃烧原始燃料产生的二氧化碳量与选择替代原始燃料的清洁能源产生二氧化碳量之差，即：

通过购买或租赁技术、设备可以减少碳排放量，此时二氧化碳减排量是采用原来的技术和设备与采用新技术和设备所排放的二氧化碳量之差，即：

企业采购清洁燃料或先进的设备、技术或二者兼而有之进行减排，需要付出一定的成本。外购清洁能源多付出的成本体现在每次采购的过程中，而采用新技术和设备减排通常一次性计算成本，或按期租赁摊销成本。为方便企业进行成本比较，可按使用年限进行成本摊销，此时外购清洁燃料多付出的成本为：

企业购买或租赁生产技术和减排设备，按年限摊销成本，则：

其中：n表示使用年限。

3.碳排放权交易量与碳预算。在碳排放权交易制度下，钢铁企业获得相应的碳排放指标，在一定的排放周期内，如果企业的碳排放量高于该指标，超排的部分必须交纳罚款或从碳排放权交易所购买等量的排放权；若碳排放量小于该指标，多出的额度可以在碳排放权交易所卖出。由此，通过碳排放权交易系统，企业就有可能获取收入，超量排放会有更多的损失。企业进行交易的碳排放额为：

其中：G代表政府部门碳排放权配额量；E指企业排放量。当Q为正值时，企业可通过碳排放权交易系统售出该数额的碳排放权；若该值为负，企业需购入该绝对值数额的碳排放权。由此产生的收益或损失为：

其中：a表示碳排放权的平均交易价格。

三、钢铁企业碳预算体系

在国家、地区和企业层面都要建立碳预算制度，各层次的碳预算制度环环相扣，相互渗透，相互监督，这样才能保证碳预算在各层面顺利实施。钢铁企业要根据本企业的实际情况，在国家和地区碳预算整体框架下编制碳预算报告，将碳预算报告纳入企业总预算。耗用原料及燃料的碳排放预算，即核算本企业在采购、生产等活动排放的二氧化碳量，包含燃料燃烧，固碳、碱溶剂的电极反应和输入输出热电等过程。减排碳预算是计量企业该预算周期内实行减排所对应的二氧化碳减排量。碳排放权交易碳预算是将企业本预算周期内的碳排放量与该周期内分配的碳排放权额度进行比较，以决定是否需要购入或卖出碳排放权。最终将各分预算所获取的收入或付出的成本计入总预算中，使碳预算与企业会计预算相结合。

构建钢铁企业的基本预算框架如下图所示。

钢铁企业碳预算框架图

四、钢铁企业碳预算编制

根据碳排放核算公式，对碳预算的三个分预算分别设计碳预算表，各报表必须在钢铁行业内保持基本形式一致，企业可根据本企业的实际情况适当增加备注。将统计和计算值列入碳预算表中并上报至环保部门，同时企业通过核算碳排放需求量并编制碳预算，可以更好地规划下个年度的钢铁生产。

1.原料、燃料消耗排放与碳预算编制。原料及燃料消耗排放碳预算可进一步分为燃料类消耗碳预算和原料类消耗碳预算。

钢铁企业燃料类消耗碳预算是指耗用煤、焦炭、粗苯以及油气类燃料等产生的二氧化碳排放需求预算，各企业由于生产技术和产量的差异，各原料的用量和使用比例也各不相同。各燃料的碳排放需求计算如下：

若原有的技术和设备不变，可通过预计耗用燃料量计算该预算周期内的预计碳排放需求量。根据表2和式（2）、（7）、（8），可计算出无烟煤燃烧的碳排放量［无烟煤耗用量（t）×27.4×10-3×94%×44/12］。同理，可计算出其他燃料的预计碳排放需求量。其他燃料主要是型煤、石油等数量较少的燃料。

原料类消耗碳预算是指核算钢铁公司在固碳程序中产生的二氧化碳量，即销售的产成品中的生铁、甲醇、粗钢及产生副产品的程序中所排放的二氧化碳量。由于副产品种类多但数量少，难以统一测算，故只对主要原料，即生铁、甲醇及粗钢计算其二氧化碳排放量。

固碳产成品、碱溶剂、电极的二氧化碳排放量预算编制如表3所示。

表2 燃料消耗碳排放需求计算

表3 原料消耗碳排放需求计算

由于不同钢铁厂的炉料类型和比例不同，生产单位钢铁消耗的电极量也不同，在这里假设为运用最多的冷料入炉情形，该种情况下消耗1.5千克电极约生产1吨钢铁。根据式（9）、（10）、（11）可核算固碳过程中的二氧化碳排放量。碱溶剂的平均纯度通常在80%～90%之间，钢铁企业可根据本企业的实际值列入计算。固碳产成品、电极、外购含碳原料和电力可由预计购入量乘以各相关碳排放因子来核算二氧化碳的排放量；而碱溶剂发生氧化还原反应生成的二氧化碳量是预计耗用量、相应的平均纯度和排放因子的乘积。除此之外，钢铁企业生产中购入火电属于二氧化碳的间接排放，也应计入碳排放。

2.减排与碳预算编制。提升燃料的利用率并改进电力购进及使用效率，是钢铁企业实行减排的必要步骤。钢铁生产企业进行减排的主要方式是购进清洁能源，包括清洁燃料和清洁电力。所谓清洁电力，是指利用发电设施将风能、光能等绿色能源转化成无污染的电力。对于钢铁企业，改变供电商需要考虑供电距离、供电设备、电力价格等多种因素，短期内难以改变供电方式和来源。所以，购买清洁燃料和节能技术、设备是减排的主要手段。设计的减排模块碳预算表见表4、表5。

表4 引进新技术、设备减排统计

表5 购入清洁能源减排统计

通过购买或租赁设备和技术实现减排需要增加成本，与购入清洁能源不同的是，购买的设备和技术有一定的使用年限，为此要将总成本按年度摊销，得出每年的成本计入减排预算表中。以无烟煤、洗精煤等单位热值碳排放量较少的能源替代烟煤和褐煤可大大减少碳排放量。根据上个年度各燃料的使用量，确定本年度的使用增量或减量，根据式（2）、（7）、（8），可计算出各燃料增加或减少对应的减排量。共计产生的二氧化碳排放量A=无烟煤增加量（t）×26.70×27.4×10-3×94%×44/12+天然气使用增加量（m3）×389.301×15.3×10-3×99%×44/12+洗净煤使用增加量（t）×26.33×25.4×10-3×99%×44/12。若相对上个年度增加，在计算时其A取正值；反之，取负值。使用烟煤和褐煤相对上个年度少排放的二氧化碳量B=烟煤使用减少量（t）×19.57×26.1×10-3×93%×44/12+褐煤使用减少量（t）×11.9×28×10-3×96%×44/12。若相对上个年度增加，B取负值；反之，取正值。最后，该年度的减排净值即为：A-B。最终将减排净值加总计入碳减排总量。

3.碳排放权交易与碳预算编制。我国现已全面实施碳排放权交易，而多数高排企业并未将碳排放权交易与会计系统结合起来。企业要以此为契机，设立碳排放权交易统计制度，在会计整体预算框架下，将一系列碳排放权交易事项入账。企业参与碳排放权交易既能合理安排碳减排预算，又能响应减排政策，实行减排。企业统计本年度的碳排放权交易量，由式（16）、（17）得到本企业在该年度可在碳排放权交易市场上售卖的碳排放额。通过碳排放权交易所可获得碳排放权交易的实时价格，由此可计算该预算期间内企业销售碳排放权获得的收益，进而编制碳排放权交易预算。该预算表按照季度编制，企业可根据本企业特点编制每个月的碳排放权交易预算，进行汇总。

表6 碳排放权交易统计

4.碳预算纳入会计预算。碳预算的主要目的是计量企业、行业乃至区域层面的二氧化碳排放量，通过超排罚款、减排奖励的原则达到减排的目的，在实行碳预算过程中，企业会涉及相关财务收支的变动，如二氧化碳排放量超过规定标准而造成的罚款、企业减排奖励、购置和租赁相关减排技术与设备的支出等。为防止各企业对此类财务活动的会计处理方式不一致，相关部门必须规定企业由于实施碳预算造成的相关财务变动的入账标准。

重污染企业碳排放量和碳交易量较大，由此产生的各类支出和收益会影响企业的财务状况。因此，按照会计复式记账原理，可将各分预算归入本年度企业财务预算体系，并在企业会计二级科目或三级科目中增加相应的碳预算科目。如果燃料及原料耗用碳预算中二氧化碳的总排放量超过规定标准，企业需支付罚款，碳排放权分预算中购买碳排放权支出应计入损益类账户：借：营业外支出——碳预算；贷：银行存款。

减排分预算中政府的减排奖励、碳排放权交易中的出售碳排放权的会计处理如下：借：银行存款；贷：营业外收入——碳预算。

钢铁企业在参与碳排放权时获得的碳排放配额应按公允价值计量，并记入“无形资产”科目；对于专门在市场上交易的碳排放权，应按照“交易性金融资产”核算，对分配的碳排放权入账后才能在交易市场上买卖。

为减排而购买的清洁燃料，属于生产用直接材料，会计处理如下：借：原材料——碳预算，应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：银行存款。对领用的原材料结转成本，会计处理如下：借：生产成本——碳预算；贷：原材料——碳预算。

为减排而购买或租赁的技术和设备，由于使用年限较长，可按一般生产技术和设备进行入账。由此，碳预算产生的收支与企业财务挂钩，既可以真实地反映企业账务的实际收支情况，又可以使企业重视减排，积极采取减排行动。

五、结论和启示

企业实施碳预算可以将本企业的生产、碳排放权交易与企业减排联系起来，各减排预算相互影响，相互推动。同时，将碳预算嵌入企业预算并逐步列入本企业的发展战略中，推动高效绿色生产。将编制的本企业碳预算报至环保部门，环保部门根据上报的碳预算综合确定年度碳排放上限，将碳排放额合理分配至各区域，形成一套完整的碳预算体系。

编制碳预算作为碳减排的一种有效方式，其必要性不言而喻。而碳预算制度在我国各行业尚未统一实施，各行业对碳排放的统计缺少统一标准。在绿色减排背景下，作为我国高污染行业之一，钢铁企业减排、去产能、实现盈利是当前的主要任务，碳减排政策的逐步完善、碳减排机制的不断发展和刚刚开始实施的全面碳排放权交易等为企业编制碳预算奠定了基础。通过制定钢铁企业碳预算制度，使钢铁企业只需对使用的生产原料加以汇总统计，按照原料的使用量就可计算出本企业的直接排放和间接排放碳总量。为此，我国必须尽快制定碳预算总体框架，企业在规定的碳预算总体框架下制定本企业的碳预算方案，同时可将钢铁企业碳预算作为我国高污染行业推广碳预算制度的试点，逐渐推广至其他行业，等到碳交易体系成熟后，可由政府管理，统一实施。

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