“一带一路”背景下的境外国有资产审计监管研究

任芳 高欣

【摘 要】 随着“一带一路”的深入推进，我国国有控股企业正在加快“走出去”的步伐，境外国有资产管理风险也在不断增大。当前境外国有资产审计具有一定的滞后性，对企业境外国有资产的审计监督还存在着大量空白，国家层面正在逐步建立健全严格的境外国有资产审计监督体系。通过调研我国境外国有资产发展现状，深入剖析境外资产审计监管面临的困境，为解决当前境外资产审计监管难度加大、境外公共投资审计任务重、监督体系与法律制度不健全、政策落实与跟踪审计不同步等问题，借鉴国外发达国家国有资产管理模式，实施优化境外资产审计监管模式、公共投资审计与金融审计相结合、“三方共审”全面审计、健全法律制度、积极实施跟踪审计等措施，探索建立一套完备适用且科学的境外资产审计监管体系，提高专项资金使用率，防范国有资产流失。

【关键词】 一带一路; 境外国有资产; 监管审计

【中图分类号】 F294.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2018）24-0113-06

在“一带一路”建设的过程中，由于境外投资风险性大，导致中国企业面临更高的挑战。同时暴露出诸多问题，中国国有控股企业产权不明、缺乏监管等，更加大了审计监管的难度。近年来由于监管疏漏，我国境外资产亏损事件频繁发生，不仅冲击着经济的发展，也阻碍了我国“一带一路”建设的进一步推进。如何有效加强对国有控股企业资产运作的审计监管，确保境外国有资产保值增值，维护国家经济安全是当前急需解决的一个重要问题。

一、研究综述

“一带一路”的推进为我国企业带来巨大的投资优势，但我国境外国有资产监a督难的问题也日益凸显。王克玉[1]认为政府审计机关对境外的国有控股企业或公共公司进行审计，既有国内法律的依据，也有国际法律的依据，基于政府审计的公权力属性决定了境外审计管辖权的实施将与外国政府部门或权力机关的审计管辖发生冲突，境外国有资产及经营管理受我国和东道国法律环境的双重影响，境外国企审计不可避免地会带来适用法律上的冲突，需要解决法律适用问题。林忠华[2]指出审计机关应找准审计监督的着力点，不断完善国有控股企业境外资产审计的内容与重点，并积极探索和研究“走出去”审计的规则、制度和方法，加强国有控股企业境外资产审计的基础建设，促进各项规划的制定和提高专项资金使用的效果。卢艺[3]指出我国企业境外投资呈现项目逐年增多、金额不断扩大、资产规模快速增长的趋势，以某国企在中东地区S国的建设项目审计调查为例，深入分析“一带一路”战略背景下企业境外工程建设项目的特点、机会和风险，并探讨新形势下审计机关如何有效开展境外审计，防范企业投资和经营风险，确保境外国有资产安全完整和保值增值。

上述文献为解决境外资产审计监管的问题提供了重要的理论指导。但是针对境外国有资产审计监管实践探索较少，大多集中于东道国环境政策分析与路径选择的研究，未能形成系统的审计监管体系。通过进一步分析当前境外国有资产监管的现状及存在的问题，借鉴国外监管模式，深入研究“一带一路”战略背景下境外国有资产审计监管，有助于各级审计机关加强对“一带一路”战略项目落实情况的审计，促进各项规划的制定，提高专项资金使用率，防范国有资产流失。

二、我国境外资产及其监管现状

（一）境外资产现状

1.境外资产规模巨大

据国家统计局统计，“一带一路”沿线国家（包括中国）的经济总量约为21万亿美元，占世界比重的1/3左右，人口共计46亿人，占比超过60%，并且已有70多个国家和组织对“一带一路”表达了支持的意愿，已形成具有广泛影响的国际合作框架，其中34个国家和国际组织与中国签署了共建“一带一路”政府间合作协议，并将进一步形成具体的合作规划;我国企业对“一带一路”沿线53个国家直接投资145.3亿美元，与“一带一路”沿线国家合作的基础设施建设更是步入了加速期，我国企业与相关61个国家新签合同额达1 260.3亿美元，占同期对外承包工程新签合同额的51.6%;据商务部预测，未来5年我国在“一带一路”沿线将进口约10万亿美元的商品，对外投资可能超过5 000亿美元，同时随着“一带一路”的建设，国有控股企业境外投资将进一步加大，并重点向“一带一路”倡议辐射的国家和地区倾斜[4]。

2.境外资产面临较高风险

我国境外投资与境内投资相比，其管理模式存在漏洞、人员配置方面不够完善、内部控制监管不到位，由于投资面向的是国外，容易受到投资对象所在国政治、经济、社会、文化环境的影响，从而导致我国境外投资面临较高的风险，如图1所示。除此之外，境外投资受政策波动影响，汇率、税收以及资本流动等其他方面都会受到束缚，还有一些企业的管理者由于决策失误在境外盲目投资，更为严重的是滥用职权、以权谋私、擅自从事高风险的金融衍生品工具投资，并将境外企业工程进行关联交易。这些外部环境和内部因素导致我国国有资产面临着较高的风险。

3.部分中央企业境外资产经营亏损严重

伴随着我国走出去的步伐，中央企业境外投资不断增加，与此同时，境外资产风险问题也逐渐暴露。中航油期货巨亏、中信泰富及几大航空公司金融衍生品亏损等亏损事件的爆发，表明急需强化中央国有控股企业境外资产的监管。从近几年发展看，中国兵器装备集团公司境外投资总体经济效益不佳，在境外投资成立的十几家海外公司中，有5家停业整顿、7家累计亏损达到1.38亿美元，除此之外还有中国航天科技集团公司由于其内部财务管理制度不健全，导致所属境外资产损失1.42亿元[5]。实际上，类似案件层出不穷，又由于监管不到位，不能有效遏制中央企业境外资产经营发生的亏损。

（二）境外资产监管现状

中央企业境外投资的监管是由商务部、国资委、财政部、发改委、银（保）监会、外管局等多部门按职能协同负责。各部门在自己的职能范圍内对国有资产进行监督管理，其中央企的资金来源主要是由国资委承担，并肩负着国有资产综合监管的使命，但是实际上对国有资产并不能达到有效的监管，无法形成各部门之间合力监管，归根溯源是由于监管力度不强、监管效率不高、监管业务考查不深入、监督范围覆盖不全面，无法实现审计全覆盖。

我国境外资产的监管方面存在以下突出问题：

1.监管手段上重审批轻管理。着重检查企业境外投资前期审批手续是否完善，而忽略事后监管，造成企业营运效率和资金周转效率受到影响。

2.监管方式上重微观轻宏观。着重一些细节问题的监管而忽视总体层面上的监督，导致企业自负盈亏以及营运受到影响，阻碍企业的健康发展。

3.监管内容上重形式轻实质。着重考核企业的任务目标完成情况指标，而忽视经济实质重于形式的问题，无法起到真正的监管作用。

4.监管分工上重划分轻协同。着重强调各部门之间监管分工职责，而忽视各部门间的协同监管，不充分利用信息资源共享的优势，从而造成重复监管，影响到企业以及政府机关的效率。

（三）强化境外资产监管的紧迫性

为保障我国境外国有资产的保值增值性，维护境外资金的安全性，降低国有资产的损失，有效规范境外资产的管理活动，国务院国资委于2011年出台了《中央企业境外国有资产监督管理暂行办法》，明确“境外企业应聘请外部审计机构，不具备条件的由内部审计机构，对年度财务报告进行审计;国资委应当定期组织开展境外企业抽查审计”[6]。尽管如此，国有控股企业仍对境外国有资产的审计职责和权限难以界定，不能做到依法审计。同时审计力量不足，审计人员和审计经费的配备难以满足大量境外审计的需要，审计人员的素质也难以适应投资国法律、规则等复杂问题的需要。

在新时代背景下，国家大力扶持企业境外投资，因此高度关注对巨大投资项目的国有资产审计极其重要。然而巨大投资项目更易包庇资产运营管理过程中的风险隐患，这就需要强化国家审计的监督职能，与“一带一路”建设相适应，推进战略布局健康、有序的发展。因此，强化境外国有资产监管也是预防和规避贪污腐败、确保国有资产的安全、促进境外资金的保值增值、保障國有控股企业实现境外投资既定的战略目标的现实需求。

三、境外国有资产审计面临的困境

（一）境外资产审计监管难度加大

国务院国资委在2017年“两会”期间指出“中央企业从法人单位来看，有9 112家企业法人大约在185个国家和地区进行投资运营活动，中央企业境外投资额约占我国非金融类对外直接投资的70%，已成为对外投资的主力军”[7]。显然“一带一路”倡议实施之后，我国境外投资会进一步扩大。

“一带一路”是一项庞大的工程，在国内延伸了18个省，在世界覆盖了60多个国家，并且穿越了亚洲文明、伊斯兰文明、欧洲文明，广阔的覆盖面会面临沿线不同国家政治、经济、文化相关法律制度差异的约束。虽然我国企业在走出去过程中具有先天有利条件，但是由于我国境外国有资产的范围较大（如表1所示），加之东道国常常出于地方贸易保护政策等因素维护本国经济的发展，而对我国境外资产交易形成阻碍，内外部原因共同加剧了我国境外资产审计监管的难度。

（二）公共投资审计任务加重

1.基础设施建设规模扩大

“一带一路”倡议的推进需要沿线地区铺设铁轨、搭建桥梁、增设港口、建设机场以及通讯网络等基础设施项目建设，必然需要大量的资金投入。习近平总书记在“一带一路”国际高峰论坛上提出“我国身为战略的倡议国，应当加大投资力度积极支持“一带一路”基础建设和相关金融合作，向丝路基金新增资金一千亿元人民币，国家开发银行、进出口银行也将提供千亿元人民币专项贷款”。面对巨额的境外公共投资，无形之中加大了审计人员的压力，需要其密切关注项目资金使用是否合规、项目工程质量是否达标以及投资效益回报率等问题。

2.投资审计与金融审计结合度提高

带有公共产品属性的基础设施建设具有较高的社会效用，并在“一带一路”投资中占据了很大比例。但是公共投资建设项目存在建设周期长、耗用资金较多的弊端，需要国家开发银行和进出口银行提供专项贷款，除此之外还需要充分发挥金融的力量，积极创新金融合作领域。这必然会导致投资审计与金融审计结合度提高，出现重复审计的现象，加重审计任务。

（三）政策落实与跟踪审计不同步

采取正确的方向引导、落实良好的政策方针才能推动“一带一路”建设，要实现重大战略目标需强化“一带一路”项目政策跟踪审计。国家发展改革委、外交部、商务部为促进“一带一路”建设顺利开展联合发布了《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，虽然有了纲领性文件，但是还需要全方位相应配套政策跟进才能实现美好愿景。审查“一带一路”项目进展情况需要积极开展政策落实跟踪审计，然而由于我国对跟踪审计的认知度起步较晚、各部门对政策落实跟踪审计重视度不够、针对性的政策落实跟踪审计方案规范性较差造成国家审计机构难以顺利开展，无法发挥其对境外资产及时约束的效用，存在政策落实与现实审计工作不相吻合的局面。

（四）境外国有资产审计法律制度不健全

1.法律实施细则不完善

虽然我国境外投资发展迅猛，但是同发达国家相比起步较晚，针对境外国有资产审计法律制度方面较为欠缺。继《境外国有资产产权登记管理暂行办法实施细则》和《境外国有资产管理暂行办法》发布之后，国务院国资委针对央企境外经营出现的问题，又颁布了《中央企业境外国资监管暂行办法》和《中央企业境外产权管理暂行办法》，这意味着我国境外国有资产监管制度建设前进了一大步。但是，我国境外资产投资保险相关的立法并不完善，若因东道国政治等外界因素造成国有资产蒙受巨大损失时，面临索赔无据的尴尬境地。因此境外投资保险相关的法律制度急需完善。

2.相关法规对境外国有资产监督重前期轻后期

目前而言，我国针对境外国有资产审计的相关法规，只注重强调审计项目投资前期的审批手续是否齐备，而未重视企业拿到资金走出国门后资金使用合规性以及经营效益的审计，也未明确对管理层的营运责任进行认定。由于对境外企业“走出去”后管理力度不足、审计措施不当，所以审计机关不能及时有效地对境外企业进行审计评价和审计定性，造成国有资产流失。

四、国外境外国有资产监管模式

（一）政企分开，监管分工

其他国家通常是由政府和国会分权对境外资产进行监督管理，各尽其职。例如：美国的《政府公司控制法》《国会授权法》等都是由国会设立的;在法国是由国会所设立的独立审计机构进行监管，再将审计结果报送国会和政府审查。因此国会的主要职责就是通过立法的形式明确国有控股企业的管理体制，通过设立独立的审计机构提高工作效率，通过建立专门的执法监督机构制约违纪行为。对于政府而言，其主要职责就是多部门协同监管，相互约束、彼此牵制维护国家利益。

（二）公开而专业的监督

在一些西方国家，社会独立的审计师事务所以及会计师事务所都有一套缜密、严谨的制度约束。同时，对于国有资产的监管过程中，社会舆论压力以及新闻媒体报道都起到了制约监督的作用。西方国家的境外國有资产监管是由议会、国会下设的审计机构、政府主管部门、社会审计组织以及媒体公众共同监管，这种公开而专业的监督方式值得学习借鉴。

（三）中央和地方产权明晰、分工合理

国外境外资产的产权大部分归属于中央所有，而地方政府拥有的份额较低。比如，美国中央政府对境外资源配置具有宏观性和全局性掌控的权力，并且也肩负着对其经济结构调整优化的职责;美国的国有控股企业是归属于联邦、州和市镇的，各级政府仅是对基础设施、公益事业等进行投资，扮演着行政管理者的角色。明晰中央和地方的产权、合理分工其职责，好处是显而易见的，既可以规避盲目投资，又可以避免项目重复建设，还可以合理配置国有资源、明晰国有产权。

（四）注重对国有控股企业出资人进行审计

西方一些国家注重对国有资产的投资人职责履行情况进行审计。例如：法国审计法院针对国家参股局进行专题报告，审查身为市场主体的参股局是否代表国家股东履行了保障国有资产增值保值、资源合理配置、企业高效运转的职责;英国国有控股企业出资人为股东执行局，因此英国审计署高度关注股东执行局对国有资产政策制定、方案执行以及经济关联方的全面评估;德国联邦审计院同样也十分注重对国有控股企业出资人进行审计，德国国家股权代表和其管理机构行使权力的过程都会受到审计院全面监督。

西方国家的国有资产基本上是由于政府干预市场失灵，从而对一些私营企业进行收购，这种私有制的性质也决定了其政府代表国家行使财产所有权;而我国是社会主义公有制国家，国有资产大部分是由没收官僚资本等所形成的，具有经营性质并且所占比重较大。我国对境外资产监管通常是由“监管层”和“经营层”构成的，即由国资委和企业内部管理层主要监管，财政部、商务部、外汇管理局协同监管。虽然我国体制与国外有显著差别，但是国外一些先进的监管模式对我国仍有借鉴意义，像美国，在审计署之外再建立专门的执法监督机构防范国有资产流失;借鉴西方国家充分发挥社会审计以及媒体公众监督的力量，强化对境外资产的监督;借鉴西方国家注重对国有控股企业出资人进行审计的监管模式。通过借鉴学习不断优化完善我国境外资产监管对策。

五、加强境外国有资产审计监管的对策

为确保“一带一路”建设顺利实施，推动我国及沿线国家和地区的发展，审计机关应按照审计监督全覆盖的要求全面布局，在优化境外资产审计监管模式的基础上科学拓展境外审计监督的宽度与深度;注入审计力量，探索建立一套完备适用且科学的境外资产审计监管体系，让“丝路经济”迸发出新的生机。

（一）优化境外资产审计监管模式

1.科学拓展境外审计监督的对象和范围

一方面，要强化对境内母公司管理职责履行情况的审计。境内母公司是我国政府审计监督的对象，应该对境外资产运营情况负主要责任，但是母公司一味追求利益最大化，盲目进行海外投资，忽视了对境外资产风险的监控。因此，母公司要高度关注境外投资运营效益、完善风险控制机制、考核评价体系等方面，推动企业加强境外投资风险监管;国家审计应拓展境外审计监督的对象和范围，在对境内母公司主要经理人进行经济责任审计的同时延伸至境外主要管理人，从而实现“一体化”的境内外审计。

另一方面，拓展境外审计广度的同时还应注重对其上级主管部门的审查。身为国企的主管部门有义务对资产的运营管理效益负责，除此之外审查还便于发现体制中存在的问题。国资委作为监管的主管部门，审计人员必须提高对其在境外审计内容和范围的关注度，要明确以往年度审计发现的问题、针对境外资产增值保值的绩效评价意见，便于审计人员对后期跟踪审计以及问题整改情况出具审计意见，同时也保障了境外资产良好的效益。

2.探索远程审计和大数据审计

大数据时代的到来为审计方法提供了便捷高效的途径，主管部门应顺应“一带一路”建设要求为我国搭建境外资产信息化审计平台，将会计财务信息与经营业务情况汇总并定期更新到审计平台。审计人员利用搭建的网络链接，对采集的境外业务数据信息筛选后进行分析评价，实现对境外资产的远程信息系统审计。除此之外，还应充分利用大数据审计，加强信息化建设，建立完善的境外国有资产信息披露机制。审计人员应通过详尽的网络信息深入剖析境外国有控股企业经营能力，及时防范国有资产的流失，维护资金的安全。

在面对传统审计向大数据审计变革的过程中，需要提升我国对公共数据采集的技术，必要时需与东道国签订相关审计协议，实现合理监管。比如，在审查我国某国企境外资产时，不单单审计其财务会计报告，还要利用协议考察国外审计机构对其出具的审计报告以及对工作底稿进行复核。

（二）公共投资审计与金融审计相结合，侧重绩效审计

首先，应将公共投资审计与金融审计进行有机结合，发挥审计合力的综合效应。在对境外资产审计中，金融审计具有规避金融投资风险的作用，可以有效避免“一带一路”背景下的盲目投资;而公共投资审计则起到审查“一带一路”专项资金是否落到实处、物尽其用的监管作用。因此，我国需要及时建立公共投资审计与金融审计相结合的联动机制，防止重复审计、相互割裂的局面发生，提高“一带一路”专项资金审查效率，同时审计人员也应提升专业素养，结合实际情况充分发挥主观能动性，深入审查“一带一路”专项资金在金融投资与公共投资方面存在的漏洞。

其次，“一带一路”建设的最终目的并不是仅仅给我国带来可观的经济收益，而是提升我国的国际地位和社会影响力，推动我国政治、文化、社会以及生态文明的建设发展。因此在将公共投资审计与金融审计相结合审查经济效益的基础上，更应该注重政治、社会、文化和生态环境的效益。在“一带一路”倡议背景下对境外资产进行审计时，应当按照不同项目的发展目标制定不同的审计工作方案，侧重不同方面的绩效审计，严格审查该投资项目对我国产生的收益，不断推动“一带一路”建设目标的实现。此外值得注意的是，要使用可观、科学、合理的指标评价体系进行绩效审计。

（三）积极开展政策落实跟踪审计

1.加强政策计划的统筹管理

由于政策计划在整个审计过程中具有引领指导的作用，若审计计划未能与政策相符，合理性有待商榷，这将直接影响到后续跟踪审计工作推进。审计工作的周期、审计工作的内容安排以及审计人员的数量都会直接关系到政策落实跟踪审计的进度，因此加强政策计划的统筹管理至关重要。首先，制定科学、合理且具有可行性、创新性的审计计划，使得政策方针得以在工作计划中全面阐释。其次，以政策跟踪审计统领项目計划安排，找准审计服务党委政府中心工作的结合点、着力点，以此为基础统筹推进政策跟踪审计工作。同时还需要突出政策的目标和重点，从而找准审计工作的核心;在明确政策跟踪审计对象上要适当控制审计边界，精确任务具体时间节点并量化考核指标;重大政策落实跟踪审计一般情况下持续周期较长，所以要在过程中依据实际情况，不断整改调整跟踪审计方案。最后，还需整合组织与人力资源，优化审计资源的配置，提升整体工作的科学性。

2.扩大审计覆盖面基础上抽查重点政策项目

政策落实跟踪审计意在“一带一路”反映项目落实过程中存在的普遍性问题，所以具有宏观性和全局性的特点，因此在扩大审计覆盖面的基础上抽查重点政策项目尤为重要。在抽查重点政策项目时审计人员需要明确两方面工作重任：首先，需要确认国有控股企业是否对上级主管部门下达的政策制定出详细实施方案并传达给境外管理层，是否建立相应的保障机制与国外做好承接，确保政策落到实处;其次，利用大数据将投资金额巨大、涉及项目较多的国有控股企业列为重点审查对象，通过筛选其业务数据和财务数据深入剖析存在的问题，再针对具有共性问题的其他可疑控股企业进行政策落实情况审计。

（四）完善境外审计监督体制，健全境外审计法律制度

1.构建“三方共审”全面审计监督

针对“一带一路”背景下的境外国有资产审计，应构建以国有控股企业内部审计为基础、国家政府审计为主导、社会审计为辅助的“三方共审”以及媒体公众为监督的全面审计制度体系。全面的审计制度体系需要国家、社会甚至具体到审计人的协同执行，国家审计机关一方面需要将境外国有资产连同境内资产都纳入审计监管的范畴，对经济以及政治、文化、生态环境等效益进行一年一审的绩效评价，实现审计全覆盖、无死角;另一方面，国家审计还需要对国有控股企业主要领导人任期内至少进行一次其经济责任履行情况审计，以及离任审计;我国社会审计机构需要与国外社会审计相协作，对国有控股企业境外财务收支、资产负债损益、资本保值增值等情况真实性进行审计;由于境外审计存在政治环境、社会商业环境、文化语音环境等差异较大，对审计人员提出了更高的要求，因此我国应大力培养境外审计人才，建立境外审计实践平台，使我国审计人员更好地服务于“一带一路”建设。

2.健全境外审计法律制度

由于境外国有控股企业的特殊性，与东道国会计、审计准则等存在差异会使缺乏职业道德的人员利用法律漏洞进行舞弊，骗取国有资产、逃避审计监督、操控经济运营，造成我国国有控股企业资产巨亏，因此非常有必要健全境外审计法律制度，防范不法分子舞弊和国际冲突。首先，需要了解国际条约和国际惯例，严格遵守各国法律规定，避免政治冲突;然后，在熟悉东道国法律法规的基础上，建立既适用外国法律并兼顾我国法律的强制性规定，以便于在双方国交易出现差错时有法可依，为我国境外资产的保值性提供法律保障;最后，不断完善“一带一路”倡议背景下境外资产专项审计实施细则，着重健全有关境外投资保险法以及相关事后审查的法规条例。

“一带一路”倡议为中国企业“走出去”提供了巨大的历史机遇。审计机关以“丝路精神”为指导思想，规避“一带一路”建设给国有控股企业带来的风险，推动沿线各国和平发展、合作双赢。按照审计监督全覆盖的要求，科学拓展境外审计监督的对象和范围;加强信息化建设，探索远程审计和大数据审计，规避境外资产所面临的风险;将公共投资审计与金融审计相结合，构建“三方共审”的全面审计制度体系，完善并健全法律制度;高度关注政策落实情况，积极开展“一带一路”政策落实跟踪审计。

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