PPP项目移交阶段的会计核算研究

曲伟滨

政府与社会资本合作模式（简称PPP）是指政府与社会资本在公共基础设施等领域共同合作，投资、建设、运营相关项目或服务，以提高项目的服务质量和效率，合理分配项目风险。PPP项目的操作流程主要分为五个阶段，分别是项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交。其中项目移交阶段为政府实施机构从社会资本收回项目资产的环节，明确了政府和社会资本方之间的产权划分和风险分配，整个PPP项目的最后环节，由于移交环节的重要意义，其具体的会计核算方式也成为业内讨论的焦点。本文从社会资本的角度出发，就项目移交环节的具体经济内容和财务核算方式展开分析。

一、PPP项目移交的内容和形式

通常在PPP项目合同中会事先明确项目的移交形式、补偿方式和移交的具体内容与标准。作为社会资本，向政府或相关机构移交的主要内容包括项目建设、运营的相关文件和财务档案、特许经营权证明，执行的相关合同、以及相关的人员和资产等。所移交的具体内容应当符合PPP实施合同中的相关标准，例如项目的可维护性、资产的可融资性等，确保接收方能够持续稳定的运营资产和提供相关服务。

项目合作终止时，项目公司需将项目相关的资产移交至政府的指定机构。终止移交的形式包括期满终止移交和提前终止移交，移交时的补偿形式可以有偿也可以无偿。在实际的PPP项目当中，大部分都属于期满终止的无偿移交，如果为有偿移交，可以依照双方约定的金额或者公允价值而定。由于PPP模式中项目合作期限都很长，在项目的特许经营期限内可能会因某些原因，经各方共同协商，项目提前终止。在提前移交的情况下，通常政府和社会资本方会根据PPP项目合同中的相关约定，制定项目移交的补偿方案。

二、PPP项目移交阶段的会计核算

（1）支付移交保证金情况

在PPP合同中通常会要求项目公司在资产移交时提供移交保证金，期限一般在一年以内，用于保障移交后相关资产的大修、人员培训等，在期满后政府方会将项目公司所提交的保证金退还。由于移交保证金性质属于履约保证，应当在支付时确认为其他应收款，在退还时予以冲回。对于因其他形式担保产生的相关费用，应当在相应的期间内确认为费用

支付移交保证金时会计分录：

借：其他应收款——移交保证金

贷：银行存款

（2）期满终止无偿移交情况

对于经营期满的PPP项目，若为无形资产模式，相关的特许经营权作为无形资产，其已在服务期内摊销完毕，在移交时无需做特别的处理；若为金融资产模式，项目公司已经在服务期内收到了全部应收款项，资产余额已为“0”，因此也无需特别处理。对于项目移交阶段产生的相关费用，可直接进行费用化处理

（3）服务期满有偿移交情况

根据某些PPP项目的合同约定，社会资本会向政府机构提出有偿移交项目资产，相关的费用可能是双方事先约定的固定金额，也可能是按照资产在移交当时的公允价值进行计量。

当项目资产为固定金额期满移交时，项目公司应当在确认项目初始建造价值时，将固定金额的移交补偿按照实际折现率确认为相应的金融资产价值，并按照实际利率法进行核算。在实际移交环节，将补偿金额冲减资产账面价值。如果在移交环节前已经发生资产减值，应当按照相关准则规定进行减值测试，确认相关的资产减值损失，移交时所发生的费用直接进行费用化处理即可。

当项目资产按照公允价值期满移交时，项目公司应当在确认项目初始建造价值时，将以公允价值计量的移交补偿按照实际折现率确认为相应的金融资产价值，并按照实际利率法进行核算。存续期间如果对资产公允价值进行修正，应当将实际修正后的价值按照实际折现率折现，重新确定资产账面价值，修正后的价值与原账面价值之间的差异，计入当期损益。如果在移交环节前已经发生资产减值，应当按照相关准则规定进行减值测试，确认相关的资产减值损失，移交时所发生的费用直接进行费用化处理。

（4）提前终止无偿移交情况

在项目提前终止时，若为无形资产模式，则资产相关的特许经营权在经营期间内无法全部完成摊销，若为金融资产模式，则相关的应收款项也无法全部收回。在项目终止后，资产的收费权或者收取固定资金的相关权利将不再属于项目公司。因此，对于提前终止无偿移交情况，项目公司在项目终止时，应当将资产的账面价值包括其所计提的减值准备等全部冲销，发生的损失计入当期损益，发生的其他费用直接进行费用化处理。

提前终止无偿移交情况会计分录：

借：无形资产——累计摊销

长期应收款——减值准备

坏账准备

营业外支出

贷：长期应收款

无形资产——原值

（5）提前终止有偿移交情况

由于项目提前终止的原因不同，项目资产时收到的补偿有可能高于也有可能低于资产的账面价值，因此应将资产的账面价值全额冲销，由此相关的利得或损失计入项目当期损益，发生的其他费用直接进行费用化处理。如果涉及保险公司能够予以补偿的，在能够确定可收到补偿时，应当冲减终止所造成的损失，计入当期损益。

提前终止有偿移交情况会计分录：

借：无形资产——累计摊销

无形资产——减值准备

坏账准备

其他应收款（若存在可确定的保险公司补偿）

借（或贷）：营业外支出（或营业外收入）

贷：长期应收款

无形资产——原值

（6）项目移交后的维修费用处理

通常情况下，对于项目移交后的维修费用，在PPP项目合同中一般会约定，资产在移交后的一段期限内若达不到约定的使用状态，相关的维修费用应当由项目公司承担。

当项目移交后，项目公司应当支付一定金额的维修保证金，在提交时应确认为其他应收款，在保证金约定期满退还后予以冲回，若约定的期限为一年以上时，可考虑根据实际利率法确认融资收益。

支付保证金时会计分录如下：

借：其他应收款——维修保证金

贷：银行存款

若政府方能够在项目移交后对维修费用予以补偿，则分录如下：

借：主营业务成本

贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等

借：银行存款/应收账款等

贷：主营业务收入

若政府方不能在项目移交后对维修费用予以补偿，则分录如下：

借：预计负债

贷：银行存款

若期满后预计负债仍有余额，则分录如下：

借：预计负债

贷：主营业务成本

当约定期满政府方将保证金退还时，分录如下：

借：银行存款

贷：其他应收款——维修保证金

三、项目移交阶段会计核算总结

PPP模式实质是政府与社会资本方在公共基础设施领域上建立的一种契约合作关系。本篇文章主要是以社会资本方的角度，分析了在PPP项目移交阶段存在的主要经济业务和对应的会计核算方法。

在PPP项目服务期满有偿移交的情况，对于项目移交时资本方按着PPP合同约定所收取的对价，无论是以固定金额形式还是以资产移交日的公允价值计量，均应当在资产初始确認计量时，充分考虑相关对价的货币时间价值，将对价补偿按照实际折现率确认为相应的金融资产，并在后续按照实际利率法进行核算。存续期间如果对资产公允价值进行修正，应当将实际修正后的价值按照实际折现率折现，重新确定资产账面价值，修正后的价值与原账面价值之间的差异，计入当期损益。在实际发生资金移交时，收取的对价可直接冲减资产账面价值。但是，在PPP合同内约定期满后政府方拥有选择是否购买的权利，项目公司不具备无条件收取补偿的权利时，此时项目不应当确认为金融资产，应当根据具体的移交安排，选择适当的会计处理方式。