中央企业公司制改制财税处理问题探讨

文/谈芳,南京中税通税务师事务所

中央企业公司制改制财税处理问题探讨

文/谈芳,南京中税通税务师事务所

《国务院办公厅关于印发中央企业公司制改制工作实施方案的通知》（以下简称《方案》）（国办发〔2017〕69号）已经中央全面深化改革领导小组第三十六次会议审议通过。按照《方案》要求要在2017年底前基本完成公司制改制。目前，距离大限时间要求已经不到半年，为此笔者紧锣密鼓搜集整理相关配套税收政策，对中央企业公司制改制工作的财税处理作出分析。

1 中央企业公司制改制概述

公司制是现代企业制度的有效组织形式，是建立中国特色现代国有企业制度的必要条件。《中共中央 国务院关于深化国有企业改革的指导意见》提出，到2020年在国有企业改革重要领域和关键环节取得决定性成果。中央经济工作会议和《政府工作报告》要求，2017年底前基本完成国有企业公司制改制工作。按照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》登记、国务院国有资产监督管理委员会监管的中央企业（不含中央金融、文化企业），在2017年底前全部改制为按照《中华人民共和国公司法》登记的有限责任公司或股份有限公司，加快形成有效制衡的公司法人治理结构和灵活高效的市场化经营机制。

2 公司制改制的会计和税务处理及政策依据

此次公司制改制的涉税环节主要分为注册资本的核算、资产评估增值、资产无偿划转、资质资格承继四个方面。下面分别进行分析讨论。

2.1 注册资本的核算

《方案》明确了央企改制的属性是进行公司制改制。将属于全民所有制工业企业的中央企业改制为公司法下的有限责任公司或股份有限公司。按照公司法规定，这里的有限责任公司包括国有独资公司。鉴于此次公司制改制国有权益并未发生变动，只是企业法律形式的改变，不涉及资产交易，不存在国有资产流失风险，改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司，可以上一年度经审计的净资产值作为工商变更登记时确定注册资本的依据，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估。

2.1.1 假设中央企业在2017年改制为国有独资公司、国有全资子公司及国有控股企业全资子公司，接受原企业资产及负债的企业只须按照资产、负债的公允价值调整账务，且以2016年度经审计的净资产值作为工商变更登记时确定其股本的依据。

2.2.2 假设中央企业在2017年底前改制为混合所有制的有限责任公司或股份有限公司，应对被改制企业所属资产进行清产核资、财务审计、资产评估后，以资产评估值作为被改制企业向拟改制设立的混合所有制企业的认缴出资额，并按国有资产转让管理办法等规定以进场交易的方式完成实缴出资。

2.2.3 资产评估增值

改制过程中，按照公司章程规定应在规定的出资认缴期限届满前进行资产评估。此次公司制改制，《方案》明确不改变国有资产的所有权性质，只是按照《中华人民共和国公司法》登记为有限责任公司或股份有限公司，属于简单的工商变更登记，所以在资产评估过程中，出现评估增值后可依据财税【2009】59号处理企业所得税。

依据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税【2009】59号文第一条第一款“（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。”和第四条第一款“企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。”之规定，中央企业改制为有限责任公司或股份有限公司，其资产评估增值不调整计税基础，也不允许计提折旧摊销在税前扣除，直接办理变更税务登记即可。

2.3 资产无偿划转

《方案》明确央企改制属于工商变更登记。全民所有制企业改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司，母公司可先行改制并办理工商变更登记，其所属子企业或事业单位要限期完成改制或转企。此项规定意味着企业主体是延续的，相关土地使用权、不动产权属登记也同样适用变更处理。依据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税[2015]5号之规定，此环节涉及资产权属变更应予以免征土地增值税；依据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号之规定，予以免征契税；依据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税[2003]183号规定，视情况予以征收或免征印花税。

2.3.1 依据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税[2015]5号第一条“一、 按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。 本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。”之规定，中央企业改制为有限责任公司或股份有限公司，符合第一条规定情形，所以对国有土地使用权、不动产权属登记发生变更时，不予征收土地增值税。

2.3.2 依据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号第一款之规定“企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”中央企业改制为有限责任公司或股份有限公司，且国家持有股权比例未发生变化，改制后企业承继原企业权利义务，符合第一款规定情形，所以对国有土地使用权、不动产权属登记发生变更时，不予征收契税。

2.3.3 依据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税[2003]183号第一条第一款“一、关于资金账簿的印花税（一）实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡是原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”、第一条第四款“（四）企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。”、第二条“二、关于各类应税合同的印花税 企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。”、第三条“三、关于产权转移书据的印花税 企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。”之规定，中央企业如果在公司制改制前已经履行完印花税纳税义务的，不会因为改制新增纳税义务，即不因改制行为征收印花税。但如果改制前尚有未履行完印花税纳税义务的行为，则应继续履行其未尽义务。

2.4 资质资格承继

《方案》明确资质资格承继问题。即全民所有制企业改制为国有独资公司、国有及国有控股企业全资子公司或国有控股公司，其经营过程中获得的各种专业或特殊资质证照由改制后公司承继。改制企业应在工商变更登记后1个月内到有关部门办理变更企业名称等资质证照记载事项。以国网公司为例，如果其改制为国有独资公司，其原有的一般纳税人资格、研发费用加计扣除税收优惠、节能节水税收优惠、工程施工、设计、勘察、监理等一系列的专业资质都可以由改制后的公司继承，并在工商变更登记后1个月内到资质特许部门办理变更企业名称等资质证照记载事项。