试辨析资产的重估价模式与资产评估

王 杰

（青岛理工大学，山东青岛266555）

试辨析资产的重估价模式与资产评估

王 杰

（青岛理工大学，山东青岛266555）

国际会计准则中，对于固定资产的重估价模式进行了介绍，规定每年要对价值较大的固定资产进行价值重估，而国际资产评估准则《以财务报告为目的评估》这一指南也规定，对资产的价值进行评估时要采用公允价值，那么，重估价模式与资产评估中所说的公允价值是否有区别，还是这两种模式说的其实是一回事呢？本文主要对这两种计价模式的区别与联系进行了辨析。

重估价模式；公允价值；资产评估

国际会计准则委员会1993年发布的第16号准则《固定资产》提出了重估价的基本模式。规定，固定资产重估价（revaluationsoffixedassets）是指按照公允价值对固定资产重新进行估价。因为固定资产金额一般较大，使用年限较长，所以期间会产生折旧费、固定资产减值，以及修理费、改良支出等等。原先的账面价值已经不能真实反应其本身价值，所以要进行重估价。

我国新颁布的国际评估准则中，直接能够满足公允价值计量要求的是《以财务报告为目的的评估指南》（试行），规定，资产评估中所说的公允价值的定义与会计上对公允价值的定义是没有区别的，认为公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。国际评估准则也没有对评估中的公允价值有过明确的定义，但是对市场价值有清晰的定义：市场价值是自愿买方与自愿卖方，在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎从事，不受任何强迫压制。与市场价值相比，公允价值定义更广、更概括。

下面笔者就重估价模式与资产评估的区别与联系进行简单的归纳与总结。

由重估价模式的定义可以看到，此种模式是在公允价值的基础上减去随后发生的折旧的余额来确定的，所以，运用这种模式离不开资产评估中公允价值模式的帮助，公允价值模式就是无关联的双方在公平交易的条件下，一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格，评估人员在运用一定科学合理的方法（主要是成本法、市场法、收益法、期权法）计算出公允价值后，才出现了重估价模式，也就是说重估价模式是在公允价值基础上产生的，没有公允价值模式无从谈起重估价模式。比如，对于企业内部来说，可能由于通货膨胀的影响，也可能是成本法不能如实的反映一项资产的价值，当出现某项资产的账面价值与市场价值差距太大，不能反映企业的真实状况时就需要对资产进行重估，此时，就需要由专门的评估机构或评估人员接受委托进行资产评估。

一、涵义上的差异

1、评估对象不同

国际会计准则规定，重估价模式主要是对企业的不动产，如机器、产房、设备等进行估价；而资产评估准则规定，以财务报告为目的的评估除对不动产进行评估外，还可以对无形资产，如商标权、专利权、商誉等，甚至账外资产都可以进行评估。

2、评估目的不同

重估价模式下对资产进行重估主要是为了保证会计资料的真实性和决策的有用性，以便于能根据市场上的价格波动，对资产的减值和增值有一个清楚的了解，方便企业的主管人员作出合理的决策。资产评估一般是在企业发生资产产权变动的情况下进行的，如企业进行的兼并、合并、投资等，此时进行的资产评估其主要目的是保证资产交易价格的公平合理，维护交易双方的正当权益。

3、评估中“公允价值”含义不同

重估价模式所说的公允价值是一种市场价值，完全符合公允价值的定义，即在市场上这项资产值多少钱，它的价值是多少，是一个相对公平的概念，不需要考虑其他特殊的情形；而资产评估所说的公允价值是一种相对的“公允”，即在没有特殊情况下，这里的公允价值是合理的，如果出现抵押、清算等不利的因素时，评估人员所给出的公允价值就是不合理的，因为这里要考虑到当事人急于出手、破产清算等因素。

二、会计处理上的差异

重估价模式与资产评估都将导致账面价值与实际价值不符，即会产生资产的增值或减值，这两种模式对增值或减值的处理是不同的，这里仅讨论固定资产的处理差异。若资产出现增值，重估价模式是将增值的部分计入“重估价盈余”，在期末需要编制资产负债表时，将其转入“保留盈余”，可以实现股东的利润分配；我国出于谨慎性的考虑，并不对增值部分进行处理，以免出现企业操纵利润的情况，只是在资产产权发生变动的情况下，才会对资产的增值部分予以确认，计入“资本公积”。由于稳健性的原则，重估价模式与资产评估的减值处理上也有所不同，当资产评估出现减值时，由于资产已经不属于该企业，所以，将资产做售出处理，减值部分计入“营业外支出”；重估价模式的处理是将减值的部分计入费用类账户，以剩余的价值进行摊销，若出现某项资产先增值后减值的现象，会计处理是先用减值的部分冲减增值的部分，超出的部分再计入费用类账户；若某项资产先减值后增值，会计处理是先用增值的部分把减值的计入费用类账户的部分冲回，再把超出的部分计入所有者权益类账户。

三、实质上的差异

重估价模式和资产评估虽然都是对资产进行重新估价后确定的，但是，却有本质上的区别，其差异主要表现在：

1、重估价模式要求每年对价值较大资产进行评估

由于资产的所有权没有发生变化，仍属于企业，所以此时的资产增值和减值是一种尚未实现的增值和减值，实质上是一种持有资产的利得或损失；而资产评估中所说的公允价值是在产权变动、资产交易中发生的，只要交易一旦开始，增值和减值实质为一种经营活动的利得或损失。

2、重估价模式注重的是资产价值重新计量

它是一个会计上的概念，涉及到折旧的费用，减值的损失和增值的收益等，由于该资产在企业内部没有转移出去，利得和损失都由企业自己承担，不涉及到另一方的利益；而资产评估所说的公允价值注重的是当期的投资计价问题，它是一个经济概念，涉及到资产的价值究竟值多少，在这里进行评估时，也要考虑到收益和折旧，但这里所说的收益是未来的收益，所说的折旧是以前造成的损耗，而损耗和折旧不是一个概念。由于资产一般都转移出企业，利得和损失由这两个企业承担。

3、重估价模式的减值

减值计入费用类科目，但是如果出现增值的情况，在调整资产的公允价值时，就会将折旧费用也增加，但是实际中，我们当初购进时，并没有付出这么多的代价，这样就会出现多计费用的现象，虽然确实能如实反映市场上的价值，为管理者提供有用的信息，但是也存在一定的弊端；资产评估所说的公允价值是只有在产权发生变动时，才由专门的评估机构和评估人员评估出资产的价值，不会出现重估价那样的情况，因为此时我们不对折旧费用进行处理，只是把它当作一种资产产权的变动处理。

四、对于重估价模式和资产评估的一些问题的思考

由以上分析我们知道这两者是有很大实质上的区别的，重估价模式在进行会计处理时，将其利得（也即增值）计入所有者权益类账户，将其损失（也即减值）计入费用类账户，当然这是基于会计相关性的原则，但是在我国重估价模式还没有被使用，一是因为将增值部分计入会计账户时，这部分利得并没有实现，这只是一种“虚构”的利益，在我国市场经济不完善的情况下，如果引入这样的模式，无疑会增加企业操纵利益的机会。二是我国对会计进行处理时，一般都遵循稳健性的原则，并且公允价值进入我国的时间也不长，所以有很多可能会在实务中出现的问题，有很多准则都还没有对公允价值进行完善，公允价值本身也存在一定的缺点。

在对资产评估中的公允价值模式的处理上，由于其是一种已实现的经营收益和损失，注重当期的投资计价，责任归属于经营者，所以其增值与减值应记入当期的收益与损失，即当发生资产评估增值时，应借记营业外支出项目，贷记资产项目。但若一次评估发生的资产增值和减值数额较大的，为均衡各期收益，以使企业能够承受，也可以采取先将增值和减值记入“递延投资损益”。然后在一定期限内（可根据惯倒，规定为不少于5年或在投资期限内）分期转为营业外收入或营业外支出的办法。

五、结语

现在，正处于我国企业整改的新阶段，在这过程中会出现大量的现实问题和经济纠纷，我们知道一个企业的资产在整个企业中担当着重要的角色，如何准确的计量企业的资产是我们需要讨论的一大难题，目前，我国对资产的计量一般使用成本法，我们知道这是一种很简单的方法，考虑问题没那么周全，只有在发生资产的产权变动时，才可以使用评估中所说的公允价值，这其实是一种不完全的公允价值计量，而国际会计准则规定可以使用重估价模式，这两种模式对我国现阶段的企业来说各有利弊，一方面来说，我们在计量企业资产时使用成本法，不会高估资产的价值，不会出现会计人员或管理人员舞弊的状况，另一方面，在产权变动时，采用重估价模式能真实的反映企业资产的价值，真正体现出公允，但是，基于目前的国情，是无法实现完全的公允价值的，这需要付出很大的努力，相信在不久的将来，我国终能实现完全的公允价值计量。

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（责任编辑：刘元锋）