我国政府会计基本准则与IPSASB概念框架对比分析

聊城大学数学科学学院 尹丛丛

我国政府会计基本准则与IPSASB概念框架对比分析

聊城大学数学科学学院 尹丛丛

为指导和规范政府会计产生的信息，我国财政部于2015年10月发布了第78号令——《政府会计准则——基本准则》,这标志着我国政府会计改革迈出实质性步伐的第一步，进入新的发展阶段。本文通过系统介绍我国政府会计准则与国际公共部门主体通用财务报告概念框架之间的异同，以期发现我国政府会计基本准则的独特性和存在的不足，为我国构建政府会计概念框架给予启示。

IPSASB概念框架 政府会计基本准则 比较 启示

一、引言

为保障政府会计改革的顺利推进，重新定位政府会计核算目标，提供准确、完整的政府财务报告，2015年10月23日，我国财政部发布了第78号令——《政府会计准则——基本准则》，该举措为构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和政府财务报告制度框架体系奠定了实质性的基础。新《政府会计准则——基本准则》（以下简称新基本准则）自2017年1月1日起施行。新基本准则对政府会计的内容做出了本质上的更新与突破，弥补了现行以收付实现制核算为基础的政府预算会计体系中存在的严重不足，使其在管理政府资产负债、控制政府运行成本和评价绩效、出具完整财务报告等方面实现质的飞跃。新基本准则在十八届三中全会《决定》、新《预算法》及《改革方案》的指导下，着重对政府会计目标、会计主体、会计信息质量特征、会计核算基础、会计要素、确认和计量以及列报等方面做出要求，力求建立真实反映政府执行情况的会计体系。新基本准则成为我国名义上的政府会计概念框架。2014年10月，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）改革了以权责发生制为基础的政府会计，公布了公共部门主体通用财务报告概念框架（以下简称IPSASB概念框架）。本文比较了我国政府会计基本准则与公共部门主体通用财务报告概念框架的异同，以期为构建我国政府会计概念框架提供启示。

二、我国政府基本会计准则与IPSASB概念框架的联系

新基本准则作为政府会计的"概念框架"，与IPSASB概念框架一致认为在财务报告编制标准上确认以权责发生制为基础，在此财务报告概念的引导下，制定并完善具体准则和应用指南，并延伸至政府报告审计制度等。此改革体现了政府会计准则体系的统驭作用。两者都将报告目标、会计信息质量特征、会计要素、财务报告和附录内容作为关键要点。两者同时以"受托责任观"和"决策有用观"有机结合的综合目标对政府财务报告目标进行界定。两者的会计信息质量特征均包括如实反映、相关性、及时性、可比性、一致性和可理解性；财务报告会计要素均包括资产、负债、收入和费用；会计计量属性包括作为一般原则的历史成本和现值。同时两者暗含了政府部门会计要素确认、计量和报告的前提--持续经营。

三、我国政府基本会计准则与IPSASB概念框架的区别

（一）在权威约束力、包含范畴、目标和使用者方面的差异新基本准则作为我国政府会计"概念框架"的新基本准则，为政府会计标准体系的建立和健全奠定了理论前提和整体推进框架，同时为政府会计面临的现实操作问题提供处理原则，具有一定的法律权威和较强的约束力。同时鉴于财政部的权威地位，制定的新基本准则以法规的形式颁布，也可以保证其具有的权威性。IPSASB概念框架指出仅为处理财务报告问题提供指导，对处理国际公共部门会计准则和实践指南建议的问题没有提供相应的支持；没有为采用国际公共部门会计准则的主体建立权威要求，同时没有推翻国际公共部门会计准则或实践指南建议的要求。它明确了权威性的要求应与国际公共部门会计准则指定的在财务报告中列示的交易或其他事项的确认、计量和报告有关。这说明IPSASB概念框架是一种规则导向型框架，只对具体准则的制定提供理论支持，并不对实务提供指引，法律地位和约束力较低。其权威性远低于我国新基本准则。

新基本准则明确政府会计除了包括IPSASB概念框架中的财务会计，还包括预算会计。新基本准则会计主体目标除了IPSASB概念框架编制财务报告目标外，还包括编制决算报告，新准则决算报告目标体现出要全面反映政府预算执行情况，并通过信息使用者对其进行有效的监督和管理，同时为今后的预算做好"榜样"。另外，新基本准则对报告使用者的介绍区别度较大，着重阐述了与本级政府财政部门有直接或间接联系的上下级国家政府部门（内部使用者）、债权人和社会公众（外部使用者），而对于与其利害关系不明显的报告使用者没用给予明确的说明，简单将其模糊界定为"其他利益相关者"。IPSASB概念框架对报告使用者的介绍较之新基本准则比较系统，按照重要度不同分为主要使用者和潜在使用者。前者主要是指包括社会公众、立法机关及议会成员等的服务接受者和资源提供者；后者的界定比较笼统，泛指一些特殊利益的组织、或界定为独立使用者的集体。另外，明确指出通用财务报告主要是为前者服务的，为其提供兼顾受托责任和决策有用的价值信息。

（二）在信息质量特征与主体方面的差异在信息质量特征要求与报告主体方面的区别新基本准则将如实反映（可靠性）和实质重于形式作为两个基本质量特征，其描述过程犹如法律一般，指出政府会计主体应将经济业务发生的事实或实况作为核算成果的基础，确保财务核算数据及承载信息的真实可靠性；同时表明经济业务实质是推进会计核算的本质要求，法律形式仅是其外在现象或存在方式，两者辨证统一——实质是形式的本质，形式是实质的表象。另外，新基本准则提出的质量特征不包括可验证性，各质量要求之间缺乏均衡度和层次逻辑感，没有形成系统的关系链，更近一步，这些特征与财务报告信息约束条件之间存在"代沟"。它所反映的只是浅易罗列解释了如实反映、相关性、及时性、可比性、一致性和可理解性特征的基础含义和内容。IPSASB概念框架认为如实反映和实质重于形式特征有本质上的趋同，具有“殊途同归”之效，实质重于形式是如实反映的一部分，镶嵌并依附在后者的概念内，它不独自作为一个明显的财务报告信息质量要求。与新基本准则截然不同，IPSASB提出，可验证性是一项迥殊的质量特征，它与如实反映既密切相连又"各有千秋"，倘若真实呈现的经济想象信息无法得到十足的推敲，那可验证性就以独特姿态开始登上舞台，阐发其作用。因此可验证足以作为一个独立的信息质量特征。IPSASB概念框架把重要性、成本收益及两者特征间的平衡性作为报告的约束条件。

新基本准则和IPSASB概念框架对报告主体概念采取了不同的文字说法，对其内容的阐述也不尽相同。我国明确使用了会计主体概念这一说法，对此概念进行了扼要的规范，但缺乏细腻的讲解，指出适用部门（具体会计主体）为各级政府和与其有直接或间接利害关系的国家事业级单位及排除按企业财务管理体系管理的其他单位。而IPSASB概念框架对主体概念的选择、内容和特征的表述较前者更加的细致。IPSASB选取了报告主体概念，并指出公共部门报告主体并非是一个单一的组织，是一个或一个以上看似互不相连的实体的云集体。可以说IPSASB概念框架提出的报告主体是一个个体与团体相结合的报告主体。报告主体的枢纽为借助财务报告获取受托责任和决策制定信息的服务接受者和资源提供者存在。

（三）在会计要素、确认和计量方面的区别新基本准则指出政府会计由预算会计和财务会计组成，在范畴上明显区别于IPSASB概念框架，与其构成相呼应，会计要素也分为两个层次的要素（二元结构）——政府预算会计要素和政府财务会计要素。新基本准则在政府会计改革的进程中重新界定了资产和负债以及收入和费用的含义，使其能够真实地反映出政府的"家底"和绩效成果。同时，它还提出一个独立内容--净资产。净资产从形式上看是会计主体资产减去负债后剩余的部分，是一种剩余权利，它表明了政府在某一活动期间的经济成果和执行社会责任的持久能力。政府资产和负债的权责对等及数量匹配是利用净资产判断政府该期间责任履行有效性好坏的要害。IPSASB概念框架明确要素是构成财务报告最基本的元素，提出具体报表要素由资产、负债、收入、费用、所有者投资和所有者分配六个主要要素及附加项目构成。IPSASB指出作为编制财务报表基石的要素在该框架体系中承载着重要的"使命"，为反映、归类和汇集核算生成的经济活动数据提供先导，成为贯穿财务报告目标、会计主体及信息质量特征的中枢。IPSASB提出了一项全新且模糊的要素内容--要素附加项目，它通常是对不符合定义的资源或义务的确认，也可称其为其他资源或其他义务。作为新框架的报表要素，净财务状况（净资产）并没有作为其中独立的一部分内容，IPSASB只给出了粗略的解释--资产加上其他资源扣除负债和其他义务后的剩余，其或许是正的或负的剩余量。

新基本准则界定政府会计的部分组成为预算会计，使得对其确认和计量的基础随之变化。新准则采用现收现付制对其要素进行确认和计量，顾名思义，即一般在真正收到（或支付）时确认预算收入（或支出），且以真正收到（或支付）的金额进行计量。财务会计要素中资产（或负债）和收入（或费用）的确认标准比较复杂，甚至前者更加严格。在前者符合定义的前提下，需满足以下条件才予以确认：一是与该经济资源（义务）相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入（流出）政府会计主体；二是该经济资源（义务）的成本或者价值能够可靠地计量。另外，收入（费用）的发生会导致资产增加（减少）或负债减少（增加）。这些确认标准体现了资产负债的权责对等和收入费用的发生配比原则。IPSASB概念框架指出项目确认的标准是指除满足要素定义之外，还应当以实现质量特征和考虑约束信息的方式进行计量；指出计量的不确定性是影响要素确认的一个重要因素；披露可以恰当的提供符合部分要素定义性质和无法用其质量特征途径计量的项目信息。同时，该框架还对终止确认进行了阐述，即终止确认是评价是否自上个报告期需要移除之前已在财务报表中确认的要素发生变更，如果这种变更出现，随即否认该要素的流程。此外，终止确认和初始确认的标准在判断要素存在的不确定时达成一致。

（四）在财务报告方面的差异新基本准则构建了新的政府综合财务报告体系，包括政府决算报告和政府财务报告。政府决算报告综合反映了政府会计主体年度预算收支的执行情况；政府财务报告反映了政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量，包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。政府综合财务报告体系的建立使得信息的整合、信息使用者需求的维度、政府会计微观信息与宏观财经状况的衔接以及政府财政财务管理的政策实施和成效等方面更加的完善。它推进了原来政府信息使用的单一纵向“向上问责”局面，使其朝着兼顾多种使用者、多个需求层次的纵向和横向的方向发展。这些充分体现了财务报告是对政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等信息的结构性表述，为今后开展财务分析和审计提供重要依据。IPSASB概念框架指出财务报告是筛选、定位和汇总实现财务目标及兼顾束缚报告的有效财务信息列表。使用者对相关经济或事项的多层需求决定了报告信息的三项决策。信息筛选决策着眼于选择财务报表和其他报告中披露的有价值的信息；信息定位决策由报告信息的位置和组成部分构成；信息汇总决策强调信息的排列、分组、和归类。

除上述主要区别外，政府会计基本准则与公共部门主体通用财务报告概念框架还存在附录方面的显著差异。新基本准则的附录主要介绍了主体框架内包含的多种专有名词和核算基础制度的相关概念及新准则的具体实施日期。该国际概念框架附录的内容比较丰富，涵盖了更新完善概念框架历程中发布的讨论文稿和征求意见稿的主要内容和发布日期、咨询结束期。

四、对我国构建政府会计概念框架的启示

通过上述比较，可以看出虽然我国政府会计基本准则吸纳了已有概念框架的部分研究成果，与IPSASB概念框架在结构设置和既有内容上实现部分趋同，但还是存在一些显著差异。鉴于IPSASB概念框架的广泛影响，我国应积极借鉴国际上对政府会计研究的成功经验和先进做法，为构建我国政府会计概念框架提供启示和参考。

（一）完善政府会计基本准则的形式和内容虽然基本准则与概念框架在实质上已实现部分趋同，但形式上却存在很大的差异，尽管实质重于形式，然而形式的不妥也会影响实质的发挥，因此基本准则不能取代概念框架。另外会计环境的变化对高质量的成熟概念框架影响甚微，但对基本准则影响较大，从这一点来看，两者也不能实现替代。通过上述的对比，可以发现新基本准则在一些重要领域存在着诸多不足。比如，在形式上，没有对政府会计的使用者和报告主体进行详细、全面的阐述；在内容上，缺乏对终止确认情况的分析。因此，要构建具有指导作用和稳健的概念框架必须完善有关的形式和内容。

（二）以我国国情为主，兼顾国际趋势基本准则的趋同是一个互动和沟通的过程。我国是全球经济密不可分的重要组成部分，这就要求在构建概念框架时要了解和把握国际政府会计的研究动态及借鉴和参考其取得的成效。由于政府会计的特殊性，决定了一个国家的政治、经济、社会、文化以及各种法律法规都会直接或间接的影响政府会计概念框架的构建。因此，在制定过程中要基于我国当前的大环境，充分考虑我国的基本国情和新兴的市场经济，建立一个我国国情和国际趋势兼容的高质量、高权威、全球公认的概念框架。

（三）坚持稳定性与灵活性的统一成熟的概念框架内容应该具有普遍性和稳定性。概念框架作为具有指导作用的规范，应当具有一定的法规条文，可以说概念框架具有一定的稳定性。但这种稳定不是绝对意义上的不变，因为它所指导的政府活动不是一成不变的，政府会计要随着政治和市场经济环境的不断变化以及使用者提出新的信息要求进行不断地调整与更新，这样才能使构建的概念框架保持其持续的有用性，才能更好的适应环境的发展和时代的变迁。

（四）突出我国政府会计的独特性健全而透明的政府会计是国家治理的基石和重要组成部分，它不仅仅是一种便捷的财务工具，在政治、经济、社会等因素交叉融合的外部环境下，已成为一个复杂、庞大的经济信息系统。由于不同国家所处的经济环境和政治环境不同，政府的“家底”、绩效和预算执行情况等会有所差异，因此我们构建的概念框架不能直接或完全依靠国际上的经验，要重点把握我国政府的经济活动，从宏观和微观上制定可操作性的概念框架。新基本准则确立了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计体系，对行政事业单位财务和会计管理带来了显著变化，这是我国政府会计较之国际公共部门会计的新颖之处。这种制度需要政府会计主体在未来改革延伸的道路上提前做好充分的规划和各阶段的准备工作，等到时机成熟时，循序渐进的构建具有我国特色的政府会计概念框架，使其达到财政透明、需求完备等目标，促成现代化治理国家的局面。

［1］戚艳霞：《我国政府会计准则体系的构建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究》，《会计研究》2010年第8期。

［2］戚艳霞、王鑫：《政府会计概念框架的国际比较和构建理念》，《财务会计》2010年第7期。

［3］陈志斌、潘俊：《基于国家治理的政府会计概念框架演进及其引导效应》，《会计与经济研究》2015年第1期。

［4］陈立齐：《当前中国政府会计改革:现实意义与国际环境》，《会计与经济研究》2015年第4期。

［5］陈志斌：《国家治理视角的政府会计概念框架》，《财会学习》2014年第11期。

［6］王丹瑰：《IPSASB通用目的财务报告概念框架评介》，《财会月刊》2013年第21期。

（编辑 张芬）