自然资源资产审计研究*

云南财经大学会计学院 陶宇 昆明合勤会计师事务所 赵光景 云南财经大学会计学院 唐滔智

自然资源资产审计研究*

云南财经大学会计学院 陶宇 昆明合勤会计师事务所 赵光景 云南财经大学会计学院 唐滔智

在社会经济发展过程中，关于自然资源开采、环境保护与可持续发展方面的压力依然很大。开展自然资源资产审计就是要改变自然资源无序开发和掠夺式开发的现状，以促进经济发展方式转变和社会经济可持续发展。并能够促使发展G DP和生态文明建设之间保持平衡。目前我国自然资源资产审计仍处在探索阶段，本文从自然资源资产审计的背景出发，依据其发展现状，指出了执行中出现的一些问题，最后给出了具有针对性的政策建议。

自然资源 可持续发展 审计

自然资源是指自然界中天然存在的，既无需进行进一步加工，而且对人们有价值的自然物，按照是否具有一定的物质形态可以分为有形的自然资源和无形的自然资源。自然资源是生存的基础，并提供了丰富的物质财富，是加快我国生态文明建设和可持续发展过程中的物质基础。当前我国正处于社会主义初级阶段，人口众多，人均资源贫乏，可持续发展对于我国目前而言至关重要。而近来年，党政领导干部为了加快经济发展和提升政绩，在注重经济发展的同时却忽略了对自然资源的保护，造成了生态环境的严重破坏。在此情形下，党的十八届三中全会提出，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。目前自然资源资产审计研究正处于初始阶段，近两年发表的文章数量日益增多，引起了学术界的重视。然而，对这方面的研究深度和广度还有待拓展。

一、自然资源资产审计的现状与问题

（一）自然资源资产审计现状近年来为了发展经济对自然环境破坏严重，很多政府官员受到经济利益的驱使，面对国家的相关政策有令不行，没有履行自己的职责，而监督机制的缺失更加滋生了一些腐败现象。目前我国各省市正在积极开展试点审计，努力探索出一条道路。早在2014年矿产资源、土地资源审计已经成为审计署审计重点出现在对部分省市长的经济责任审计中。目前已在江苏、内蒙古、福建、湖南、四川、陕西、湖北、广东、山东、云南等十个省份进行了审计探索试点。各个省份根据自身实际情况，开展审计的情况也不同。内蒙古试点城市审计内容主要是起草关于矿产、草原等6个方面的初步审计计划。湖南在全省开展试点城市，审计内容主要是生态环境保护情况、农村耕地保护和土地征用情况、矿产资源开发情况等。并且建立了问责机制。云南省在昆明东川区进行试点，审计内容是林业法律法规的实施，绿化的目标和任务完成情况，森林管理、退耕还林等内容的完成情况，并作为绩效考核和任用的主要依据，及时存入领导干部的个人档案，对生态环境造成重大破坏的领导干部由纪检监察机关依法追责。江苏省在连云港开展试点审计，审计内容有是否遵守海洋资源法律法规、实施决策制度完成情况、是否保护海洋生态环境等。其他各省市，如陕西、湖北、四川、广东、福建、山东等省也都不同程度开展了自然资源资产审计。

我国现阶段自然资源资产审计并没有像英国等国家一样设立专门机构进行审计，也没有专门进行自然资源资产审计；目前的自然资源资产审计也仅仅是处于起步阶段，而且主要以自然资源资产的制度和政策落实情况、财政资金的使用情况为主，由于缺乏相应的绩效评价指标体系，因而没有开展自然资源资产绩效审计；自然资源资产审计基本属于政府强制性审计且只是试验试点，尚未联合社会审计和内部审计部门的力量。虽然个别省市取得了一定的进展，但是各试点省市和审计署之间缺乏相互交流，属于“独立作战”。

（二）自然资源资产审计的问题

（1）对任中审计没有给予重视。目前出台的相关制度和规定只是针对经济责任审计中有关自然资源资产离任审计的，对任中审计等其他形式并没有进行规范，而且主要是在经济责任审计中嵌入一些自然资源资产审计的内容。其内容不够全面，没有显示出自然资源资产审计的重要性。首先，自然资源具有经济价值、生态价值、环境价值等在内的多重价值，一旦破坏很难进行恢复，且恢复补偿成本极大。因此仅仅开展离任审计并不能够及时发现领导干部在任职期间对自然资源造成的破坏，进而无法及时有效的采取措施降低对环境造成的损失。其次，离任审计是事后审计，也不便于审计部门和群众及时了解情况，不利于审计整改。开展任中审计并及时公布审计结果，有利于充分发挥审计监督机制，让人民群众和新闻媒体成为监督领导干部是否履职的主体。最后，如果仅仅对自然资源资产进行离任审计，领导干部在离任后很大可能调职或者升职，尤其是升职的领导干部“位高权重”，不利于保持审计工作的独立性。现阶段我国把焦点放在了对领导干部自然资源资产的离任审计上，对任中审计却没有引起重视。实际上任中审计对自然资源资产的影响不容忽视。

（2）没有切实可行的绩效评价指标体系。由于自然资源资产审计工作是一项新型事物，各项理论研究工作尚属于初始阶段，因此绩效评价指标体系尚未建立起来，只是在文件中进行了一些原则性规定，并没有具体设定。张宏亮等（2015）指出自然资源资产离任审计是一个新概念，目前还未建立成熟的指标。陈波（2015）认为构建自然资源资产绩效评价指标要满足三个特征：数量不要过多、指标明确具体、评价指标应具有针对性和实用性。而没有切实可行的绩效评价指标，各省市在实际开展过程中无可遵循，也无法进行自然资源绩效审计，给审计工作带来了各种各样的困难，只能逐步摸索，这对开展自然资源资产审计的进度和效果造成了障碍。没有政府部门给定的权威评价指标来评价审计结果的好坏，也就没法真正的对审计结果做出有力的评价，进而难以做到领导干部的真正问责。

（3）自然资源资产负债表编制困难。编制自然资源资产负债表可以准确把握某区域某一时点自然资源的增减变动情况，为评价政府生态责任履行情况以及对领导干部的绩效考核提供数据支持。而现阶段在国内外均没有达成共识的自然资源资产负债表，尤其是国内关于自然资源资产负债表的研究刚刚起步，理论基础相对较弱，也缺乏丰富的实践经验。国外对自然资源资产负债表探索开展较早，主要是环境经济核算体系（SEEA2012）核算了自然资源的增减变动等情况。我国于2015年颁布了编制的试点方案，由于其实施和操作性不够强，还需要在实践中逐步摸索。虽然国内有学者从理论上探讨了自然资源资产负债表的编制，但几乎没有任何可行性。由于在实践中难以真正建立自然资源资产负债表，这在一定程度上制约了自然资源审计的深入开展。当前需要重点关注的是自然资源资产负债表的编制范围、编制手段、编制标准等问题。

（4）尚未建立自然资源管理信息系统，也缺乏相应的复合型审计人才。在开展试点的实际过程中，各省市对自身已有的自然资源产权不明，并且缺乏相应数据支持。目前我国的自然资源产权制度是1990年初制定的，随着社会经济的发展，目前的自然资源产权制度不清晰，例如森林、草地、荒地等自然资源没有进行确切的数据登记，产权边界模糊，没有建立统一的自然资源管理信息系统，给后续的自然资源资产负债表编制也带来了一定的困难。建立自然资源管理信息系统不仅需要政府部门的努力，还需要借助计算机技术和其他学科专家的共同努力。张爱民（2014）指出自然资源范围广阔，审计人员需要有综合性能力，目前拥有综合能力的复合型审计人才十分缺乏。现阶段我国审计人员主要是财务背景出身，大部分审计人员缺乏相应行业的专业知识，而自然资源资产审计难度大、要求高，尤其是处于探索阶段更需要审计人员不仅具有扎实的财务知识，更需要具有所审计资源的行业背景知识。缺乏复合型审计人才是该项审计的一个重要难题，影响了自然资源资产审计工作的进度和效果。

（5）尚未真正建立终身责任追究制度。党的十八届三中全会提出建立生态环境损害责任终身追究制。党的十八届四中全会提出建立重大决策终身责任及责任倒查机制。安徽省审计厅课题组（2014）指出政府如果没有制定严格的责任追究制度就不可能真正落实领导干部的责任。首先，目前一些领导干部在思想上还未对自然资源资产审计结果引起重视。虽然我国打算将自然资源资产审计结果作为领导干部考核的一个方面，但真正实行起来仍存在着诸多问题，比如，各级党政领导干部在这方面审计上出现权责不明、政绩考核主要还是考察当地G DP的发展等不合理的地方。其次，由于审计的实施困难，同时国家也还未出台相关的政策，各相关考核部门缺乏相应的后续评价考核措施，造成了即使对领导干部任职期间的自然资源资产进行审计，结果也很难起到实质性的作用。因此要想从源头上杜绝这些不良行为，就需要建立健全终身责任追究制度。

（6）还未真正开展自然资源资产专门审计。对领导干部自然资源资产履职责任情况的监督，不仅体现在专门的领导干部经济责任审计中，在其他审计中仍然得到一定程度反映，如企业审计、财政审计、投资审计、金融审计等中对资源环境问题的关注。但此类审计，并不能反映和体现在新形势下自然资源对于我国可持续发展的需要，不能适应经济发展方式转变和环境保护对于自然资源开发等的新要求。虽然自然资源资产审计和资源环境审计等内容联系密切，但是也有其独有的特点、丰富的内涵以及广泛的审计范围，目前经济责任审计中有关自然资源资产审计，没有体现出自然资源资产审计的特点、重点和难点。新形势下，理应对自然资源资产的开发、使用等情况进行专门审计。

二、自然资源资产审计完善对策与建议

（一）加强任中审计目前自然资源资产审计普遍采用先离后审，即领导干部离任或调职后再对其过去任职期间自然资源资产资金的使用和保护情况开展审计，审计时效性较差，难以运用自然资源资产审计结果对领导干部进行考核。因此在对党政领导干部的个人考核时，可以加入任中审计部分，而不仅仅是党政领导干部离任了再进行审计。任中审计是“报警器”，既可以提前减少和降低领导干部对自然环境造成的破坏，又可以防止领导干部“带病提拔”。要增加任中审计的比例，不仅要考查领导干部在任期间的经济增长情况，而且重点考查在任期间对自然环境的保护和破坏情况，做到及时发现问题和解决问题，降低对自然环境的破坏，增强审计的执行力和影响力。在目前仍然重视GDP考核的情况下，加强自然资源资产任中审计，促进自然资源的保值、增值，完善目前考核的不足，真正使自然资源任中审计、离任审计发挥应有的作用。

（二）建立绩效评价指标体系政府审计机关要对各党政领导干部所辖区域的环境污染情况、环境保护情况、自然资源的开发现状等开展绩效审计，而开展绩效审计的前提是建立完善的绩效评价指标体系。由于自然资源包含的范围广，涵盖了会计学、环境学、资源学等多种学科，综合性较强，这就需要借助相应学科的专家学者一同建立绩效评价指标体系。审计署可以联合相关学科专家牵头对不同类型的自然资源或者同一类型却有不同用途的自然资源设立不同的绩效评价指标。另外可以借鉴各试点城市已建立的绩效评价指标体系，结合相关专家的意见在实践中不断完善。虽然开展此项工作较难，但是目前已经取得了一些成果，例如四川绵阳制定的指标体系内容包括了生态空间、生态环境、生态经济、生态文化、生态人居、生态制度等32个具体指标；江苏省某市对长江资源利用的效率性、经济性、效果性和生态环境四个方面建立14个指标进行评价。

（三）探索编制自然资源资产负债表应当将试点方案要求与国外研究成果加以结合，努力建立自然资源资产负债表。2015年11月8日，国务院办公厅印发了《编制自然资源资产负债表试点方案》，方案提出了总体要求、试点内容、基本方法、试点内容、时间阶段、保障措施六个方面。可以结合方案的具体要求，借鉴国外编制的经验和已有成果，并结合相关省市试点开展的实际情况，总结经验和教训探索编制重点资源的资产负债表，比如水资源资产负债表、林木资源资产负债表，并在实践中不断完善。可以先从某一角度探索编制，比如高志辉（2015）提出可以以现金流动制为编制基础来编制自然资源资产负债表。另外对自然资源丰富并且符合条件的省市，可以强制性的要求编制自然资源资产负债表。值得注意的是，自然资源资产负债表的编制不同于传统的会计报表，其旨在对某地区的自然资源“摸清家底”，全面揭示政府对各种资源的占用情况及负担能力。

（四）建立自然资源管理信息系统，培养复合型人才地方政府部门的党政领导干部可以牵头，联合相应的资源管理部门，摸清所辖区域的自然资源产权和数据信息，并做好自然资源产权登记和录入自然资源管理信息系统。可以适当借鉴其他学科已有的研究成果，充分运用计算机技术，选择某区域具有代表性的资源试点建立某项资源的自然资源管理信息系统，比如可以运用GIS系统和计算机技术建立土地资源管理信息系统，为科学决策提供最基础的土地资源信息。建立自然资源管理信息系统，能够更好的为审计提供数据支持，保障数据的完整性和正确性。现阶段要求对自然资源资产进行审计，自然资源包括很多内容，如土地、海洋等资源，势必要求审计人员有相关行业的知识，了解自然资源的相关行政法规和政策，因此要提高审计人员的自身素质，对审计人员定期开展相关资源环境行业的专业知识培训和学习，培养复合型的审计人才。鉴于政府审计部门人手和资源有限，社会审计和内部审计也可以积极辅助政府部门开展审计。

（五）建立终身责任追究制度以往对领导干部的评价往往集中于政绩评价，对造成生态环境破坏的领导干部并没有建立问责机制，所以没有得到各级领导干部的重视。2015年12月8日印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确“党政同责，同责同审”，对党政一把手同时进行经济责任审计，并把审计结果作为领导干部考核、升迁的一个重要方面。可以合理利用自然资源资产审计结果，将其与领导干部的经济责任审计相结合，建立终身责任追究制度，在任期间对自然资源造成严重破坏的领导干部，即使离职退休了也要承担相应的责任。对领导干部进行奖惩，并且无论在领导干部任期内还是退休后都要始终坚持，建立责任终身制。加强对领导干部的培训，让其从思想上认识到自然资源资产审计结果对职业晋升的重要性。组织部对领导干部的任免只考察GDP是否增长，没有考虑到自然资源资产审计结果，应依法追究组织部相关责任人的责任。

（六）实施自然资源资产专门审计张宏亮（2006）指出通过自然资源资产审计可以保证有关自然资产保护、管理的规章制度得到切实履行。自然资源资产审计主要是针对自然资源资产的开发、利用、建设及资金使用情况而开展的。实施自然资源专门审计有利于充分掌握我国自然资源的信息，加强自然资源的有效管理。自然资源专门审计可以结合某自然资源的特点和审计重点，甚至对同一类型但是具有不同用途的自然资源采用不同的审计方式。由于自然资源的对象和范围较广，因此可以借助国土、海洋、水资源、农业等部门的专家，为自然资源审计提供人才保障。自然资源审计虽然处于探索阶段，但资源环境审计在我国已经取得一定成效，可在此基础上，结合国外先进的经验和方法，建立就应国情、符合转变经济发展方式和可持续发展需要的自然资源资产审计体系。

*本文系国家自然科学基金项目“政府审计与腐败控制研究”（项目编号：71462033）；云南财经大学研究生创新基金项目“对领导干部实行自然资源资产离任审计研究”（项目编号：2015YUFEYC035）阶段性研究成果。

［1］安徽省审计厅课题组：《对自然资源资产离任审计的几点认识》，《审计研究》2014年第6期。

［2］蔡春、毕铭悦：《关于自然资源资产离任审计的理论思考》，《审计研究》2014年第5期。

［3］陈波：《论产权保护导向的自然资源资产离任审计》，《审计与经济研究》2015年第5期。

［4］陈献东：《开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考》，《审计研究》2014年第5期。

［5］黄溶冰、赵谦：《自然资源资产负债表编制与审计的探讨》，《审计研究》2015年第1期。

（编辑 周谦）