基于作业成本法的企业环境成本核算研究

梁广德

（中铁建生态环境设计研究有限公司，北京102628）

基于作业成本法的企业环境成本核算研究

梁广德

（中铁建生态环境设计研究有限公司，北京102628）

随着企业环境成本的逐渐增加以及政府和社会公众对于环境保护意识的逐渐增强，作业成本法作为一种先进的成本核算和管理方法，不仅能够帮助企业准确地核算环境成本，对于企业环境管理能力的提高也有帮助。通过分析作业成本法与传统成本核算方法的差异和主要的优点，进一步阐述了企业能够应用作业成本法的原因以及应用作业成本法的意义，最后设计了以作业成本法为基础的环境成本核算系统应该具备的功能及计算步骤。

作业成本法；环境成本；环境成本核算

一、研究背景

随着中国及国际环保标准的日益提高，企业的环境成本也日益增加，并且企业在生产过程中存在的许多资源浪费、环境保护措施不到位的问题，都会大大增加企业的环境管理成本。因此，对于企业而言，如何对环境成本进行准确核算并加以管理，保证企业经济效益的提高和社会整体生态效益的提高，是企业和政府都普遍关注的问题。另外，时代的发展与技术的进步，也促使传统成本核算方法的局限性日益暴露出来。传统的成本核算方法，已经不能适应当前社会的发展和需要。其中，一个关键的原因在于，传统方法对于费用分配标准的选择上，极为单一，并不考虑产品与发生成本之间是否存在必然关系。尤其是在当前，产品成本各项构成比重已经发生明显变化的背景下，更会使得分配计算的结果与实际情况会有较大的出入。

作业成本法又可简称为ABC法（下文均以ABC法来替代）。它不单单是准确计算产品成本的有效方法，也是企业管理成本的有效方法。它能够协助识别出各类成本动因，提高成本核算的准确性；同时能够深入作业链，对链上各个环节的成本进行管理，提高企业成本优势。如果企业在环境保护方面所投入的人力、物力和财力在不断增加，就迫切需要企业能够将这些方面的投入准确地反映出来。引入ABC法后，能够比较客观、准确地计算出企业产品的真正成本，尤其是各产品耗用的环境成本。

二、传统成本方法与作业成本法的区别和优势

（一）两种核算环境成本方法的区别

将ABC法与传统的成本分配法进行比较，更能够清楚知晓ABC法在企业环境成本管理中的适用性。简单来看，运用传统成本核算方法来计算产品的环境成本，通常是先将耗用的环境成本归集到制造费用中，再对制造费用分配计入到产品本身。这就存在一个问题，对于污染环境严重的产品而言，均摊到产品上的制造费用会被降低，使得产品成本也会降低，而实际情况往往是，企业实际支出的环境成本要远远高于其分配的成本，企业的利润只是虚增了，这样的信息反馈到决策层，会认为污染严重的产品利润率更高，应该增加产量，就导致企业生产更多对环境有害的产品。举一个简化例子，考虑甲企业目前只生产A、B两种产品，且企业需要为A产品支付100元的环境修复费用，为B支付10元的环境修复费用。按照传统成本核算方法，A、B两种产品各自需要负担55元的环境成本。此时，A产品的核算成本比实际成本低45元，那么其利润也就被增加了45元，企业管理者可能根据错位的产品成本信息认为A产品拥有较高的利润率，加大A产品的生产力度，最终结果可能会导致污染严重的A产品市场泛滥，几乎无污染的产品B大幅减少甚至消失。ABC法按照成本动因确定环境成本的分配，那么产品A的环境成本为100元、B产品的环境成本为10元，A、B产品计算成本均为其实际价值的体现，为企业决策者提供更加准确、有效决策依据。所以，方法不同，计算结果也就不同。传统核算方法，在对环境成本的分配上，缺少对导致成本发生原因的考察，二者之间不存在必然关系；ABC法将产品产生的环境成本分配给产品，计算结果与产品实际消耗的环境成本一致，可以为企业决策者提供真实可靠的信息，降低企业决策风险。

（二）作业成本法进行环境成本核算的优势

能够较为准确地计算出产品耗用的环境成本，是应用ABC法的主要驱动力。运用传统的方法，对成本的分配会缺少多元性，且没有直接或必然关系，因此，分配的结果会与实际结果不一致。而产品实际发生的环境成本往往与产品的污染程度有关，与产量和工时并无直接关系。这也就造成传统方法计算出来的成本与实际成本之间存在着较大偏差，使得传统方法难以适应当前企业需要进行环境成本管理的需要。

运用ABC法后，成本的核算流程将发生变化。分配的顺序是先从资源到作业，再从作业到产品，这样一个基本流程。在分配过程中，显著区别于原来计算方法的关键在于，在分配标准的选择上更多元、更直接，能直接反映出资源消耗的原因，确保了计算结果的准确性。所以，ABC法能够满足当前时代对于环境成本管理的需求，具有更强的适用性。除了能够准确核算出环境成本外，ABC法还是一种先进的成本管理方法，他能够协助企业识别作业链上的各个环节，提高企业的成本管理水平，培育并形成企业的竞争优势。对于产生环境成本的作业环节，可以明确其属增值作业还是非增值作业，同时明确是必要作业还是非必要作业，进而采取相应措施对其进行优化。因此，可以看出ABC法是能够准确计算环境成本的一种极为适用的方法。

三、基于作业成本法计算环境成本的必要性与可行性

（一）基于作业成本法进行环境成本核算的必要性

由于企业的生产活动并不能脱离环境而单独进行，因此，多少会对环境产生不利的影响。这些影响既有直接影响，也有间接影响，因此企业需要通过多种途径来减小其对环境的破坏，而作业成本核算法能够帮助企业更加合理地对资源进行配置，减少对环境的负面影响，这也符合当前中国可持续发展的战略。引入ABC法，能够实现对环境成本的有效管理，有利于社会整体环境的改善。

（二）基于作业成本法进行环境成本核算的可行性

随着科技的快速发展，企业生产自动化、机械化水平逐步提高，为ABC法的广泛应用带来了契机，同时国家对于环保要求也增加了企业的环境成本，为基于ABC法构建环境成本管理系统提供了良好的构建环境，具体来看，企业为了在激烈的市场竞争中存活发展，需要不断地进行先进设备更新、技术应用。设备维护，人才引进、技术研发等间接费用不断增加，加之不断提高的环保要求迫使企业不得不在生产活动中加大污染预防和治理的力度，增加了企业生产的复杂性和环境成本，符合ABC法的适用条件；另外当今技术的进步给个性化定制产品行业的发展带来的广阔的空间，企业生产的产品类型开始增加，呈现小批量多种类的生产模式，也符合ABC法的适用条件。信息化技术的进步，为企业构建环境成本管理系统提供了有力支持，运用信息技术，企业可以详细、准确地记录企业生产活动中的各项花费。综上所述，在当前经济环境和技术条件下，企业基于ABC法构建环境成本管理系统是可行的。

四、基于作业成本法的环境成本核算系统构建

（一）基于作业成本法的环境成本核算系统功能

从功能上看，运用ABC法来进行环境成本的核算和管理后，系统应当具备自我完善和修复的功能。具体来看，该环境成本成本核算系统首先应当具备与企业实际环境兼容的功能，即能够了解企业环境成本管理现状，对于企业在环境管理方面存在的困难及问题能有一个深度的把握，从而符合企业的实际需求。然后，根据企业的实际生产过程，反复筛选、讨论，最终确定合适的作业动因，实现将环境成本准确、合理分配到最终产品上。其次，将计算得到的结果和环境成本规划的结果进行差异比较分析，寻找差异存在的原因。最后，根据形成的实际差异情况，对相关人员进行考核和评价，同时也能对该系统进行反馈和评价，实现良性的循环。

（二）基于作业成本法的环境成本核算具体步骤

1.识别环境成本动因

对于企业来讲，如果其生产的产品会产生相应环境成本的话，一般就会包括环境的预防成本、治理成本、维护成本、损失成本和补偿成本。对这些具体成本的深入分析，识别出最合理的动因，是准确进行成本核算的第一步。具体来讲，可以包括以下三个环节。

（1）确定环境作业识别资源动因

结合企业的实际生产情况以及具体的生产流程，确定企业的各项作业环节，包括各项环境作业。在确定环境作业的基础上，企业还要能够准确识别出资源动因。通过对企业自身环境要素进行分解，对企业资源项目的资源动因进行分析。

（2）确认产品环境资源耗费明细

一般来说，企业的产品有几种至几十种不等，假设企业的产品有i种，那么可以计算出企业每一产品消耗的不同环境资源的数量，一般可以将企业耗费的环境资源分为污水排放量（吨）、废气排放量（吨）、固体废弃物排放量（吨）、职工人数（人）、原材料损耗量（吨）和污染处理面积（平方米）六种，对企业产品耗费的环境资源进行确认。

（3）识别环境成本的作业动因

准确识别出导致各项作业发生的原因，是确保各项作业耗费能够准确分配到产品上的关键。因此，对于企业来讲，应该深入实际，反复筛选、讨论，最终确定合适的作业动因，实现将环境成本准确、合理分配到最终产品上。

2.确定环境成本动因率

在识别好资源动因和作业动因的基础上，就可以准确计算出环境成本的分配标准，即环境成本动因率。从计算公式上来看，环境成本动因率应该等于产品所耗费的作业环境成本除以导致环境成本发生的动因量合计。对于某项产品所耗用的环境成本则等于环境成本动因率乘以该产品耗用的作业数量。

3.进行环境成本的汇总

根据第二步骤所计算分配的环境成本，将与产品相关的各环境作业库所分配来的环境成本进行汇总，从而得出该产品所耗用的环境成本总和。

运用ABC法，企业可以由此直观清晰的看出企业每一产品的环境成本，以及每一产品所耗费的环境成本明细。同时，每一项环境成本都可以通过具体的成本动因来进行分配，不仅可以准确核算出环境成本，同时还可以识别出导致环境成本偏高的原因。这样企业决策者就可以找出其中存在的问题或者针对环境成本消耗量大的环节进行环保技术改造和升级的方式降低环境成本，达到合理利用各类环境资源的目的。

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［责任编辑：王 旸］

F230

A

1005-913X（2017）07-0074-02

2017-04-08

梁广德(1981-)，男，黑龙江庆安人，会计师，研究方向：财务管理。