“营改增”前后不动产经营租赁税务探讨

邓丽

[摘要]不动产经营租赁在本次营改增全面试点中纳入税改范围。本文针对不同时期取得的不动产出租采用不同的计税方法及其对税负的影响进行了分析。最后对“营改增”后不动产经营租赁存在问题提出建议。

[关键词]营改增；不动产经营租赁；会计处理

一、问题的提出

2016年3月5日，李克强总理在《政府工作报告》中表示，从5月1日起全面实施营改增，并强调要“确保所有行业税负只减不增”。

在本次税改中，根据财税[2016]36号文件规定，不动产租赁由原来的缴纳服务业营业税改成缴纳销售服务的增值税，税率从营业税税率5%调整为增值税税率11%，征收率5%。不动产租赁服务包括融资租赁服务和经营租赁服务。根据笔者搜集资料发现，实务中不动产融资租赁的方式较少，并且大多采用售后回租的方式来达到融资目的，融资性售后租回在营改增后作为贷款服务按照6%来缴纳增值税。因此，笔者仅选择不动产经营租赁这种常见的租赁方式相关问题进行分析。

二、“营改增”前后不动产经营租赁纳税差异分析

（一）计税方法

按照国家税务总局发布的2016年第16号文件《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的规定，不动产经营租赁服务增值税税率11%，征收率为5%。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日以后取得的不动产，适用一般计税方法计税。小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），按照5%征收率计算应纳税额。笔者以一般纳税人为例进行说明。

（二）案例：

甲公司为一般纳税人，购买一栋写字楼用于出租，取得增值税专用发票上注明的价款为9000万元，增值税款为990万元（营改增前取得普通发票，标明金额9990万元），以银行存款支付。该写字楼预计使用寿命为30年，预计净残值400万元，采用年限平均法计提折旧。甲公司与乙公司签订租赁合同，约定租赁期限为14年，每年租金1000万元，每年年末支付。租赁期满后收回自用。甲公司采用历史成本模式对该写字楼进行后续计量。

1.判断租赁类型：该租赁不符合融资租赁的任何一项标准，因此认定为不动产经营租赁。

2.假设该租赁发生在营改增前，出租方甲公司应纳税额的计算：营改增前不动产经营租赁需按“服务业”税目计算缴纳营业税，营业税税率为5%。甲公司整个租期应交营业税总额=1000万×5%×14年=700万元，应纳城市维护城建税和教育费附加=700×（7%+3%）=70万元。

3.假设该租赁发生在营改增后，且租赁标的物为2016年4月30日前取得的不动产，甲公司可以选择适用简易计税方法，采用征收率5%，也可以选择一般计税方法，适用税率11%。为了和第三种情况区分开，本处假设甲公司选择简易计税方法计税。甲公司应纳增值税总额=1000÷（1+5%）×5%×14=666.66萬元。应纳城市维护城建税和教育费附加=666.66×（7%+3%）=66.66万元。

4.假设该租赁发生在营改增后，且租赁标的物为2016年5月1日后取得的不动产，甲公司适用一般计税方法计税，税率为11%。另外，按照《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。即由此得出，从整个租期来看，进项税额可以全部抵扣。甲公司整个租期应纳增值税总额=1000÷（1+11%）×11%×14-990=397.38万元。应纳城市维护城建税和教育费附加=397.38×（7%+3%）=39.738万元。

综合上述数据，若该租赁发生在营改增前，甲公司应交营业税为700万元；若该租赁发生在营改增后，按简易计税方法计税，甲公司应交增值税为666.66万元；若按一般计税方法计税，甲公司应纳增值税为397.38万元。通过比较得出，甲公司交营业税时应纳税额最大，交增值税时简易计税方法下的应纳税额次之，交增值税时一般计税方法下应纳税额最小。营改增后，该公司应纳税额减少，体现了李克强总理在《政府工作报告》中强调的“确保所有行业税负只减不增”的结果。

除此之外，营改增对出租方的企业所得税也是有影响的。营改增前缴纳的营业税计入税金及附加，可以抵减应纳税所得额700万元；营改增后缴纳的增值税是价外税，不能计入税金及附加，不能抵减应纳税所得额，但是计入应纳税所得额的收入也变成了不合税收入，使得应税收入减少了397.38万元，进而减少了应纳税所得额397.38万元。另外，营改增前不存在进项税额抵扣的问题，不动产（除去净残值）全部通过折旧计入各期费用抵减应纳税所得额；营改增后，进项税额不能抵减应纳税所得额。因此，从总体上讲，营改增后不动产的租赁对出租方的企业所得税来讲，总体税负是增加的。

三、“营改增”后不动产经营租赁存在问题及改进建议

（一）2016年4月30前签订的不动产经营租赁合同应该采用何种计税方法不明确

国家税务总局发布的《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》中只是按照租赁标的物的取得时间的不同，对一般纳税人的计税方法进行了规定。但是对于2016年4月30日以前签订的不动产经营租赁合同并没有明确提出采用哪种计税方法。比照财税[2016]47号文件《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》的规定，一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产经营租赁合同，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

（二）出租方增值税专用发票开具方式混乱

营改增后，不动产出租方作为一般纳税人应向承租方开具增值税专用发票，应根据租赁合同一次性开具，还是按照租金收入分次开具是一个值得思考的问题。若按照租赁合同一次性开具，有利于国家税收的早日入库，但是与租金收入的取得时间不匹配，导致出租方垫付大量资金。若按照租金收入分次开具，就该项租赁而言，前两期进项税额抵扣金额很大，销项税额小于进项税额，前期造成大量留抵税额。后期又会出现集中交税的情况，不利于国家税收及早入库。

（三）小规模纳税人和其他个人申请代开增值税发票受阻

根据国家税务总局2016年第16号公告《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》规定，小规模纳税人中的单位和个体工商户出租不动产，不能自行开具增值税发票的，可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票。其他个人出租不动产，可向不动产所在地主管地税机关申请代开增值税发票。但是在实际执行中，由于不动产经营租赁纳入营改增时间不长，营改增培训宣传工作不太到位，税务机关工作人员素质良莠不齐等原因，导致小规模纳税人和其他个人向税务机关申请代开增值税发票时困难重重。为了维护纳税人的合法权益，促进纳税人和税务机关工作人员全面了解最新政策，各地税务机关应加强“营改增”的内培外宣工作。