建筑企业营改增后的税负影响与对策分析

何华芬+孙东祥

【摘 要】 从2016年5月1日起，国家全面推开营改增，建筑业进入增值税时代。全面营改增的核心是搭建了全行业完整的抵扣链条，对推动建筑业产业结构转型升级、助力供给侧结构性改革具有重要作用。同时，建筑企业实施营改增也面临税负、上下游客户、资金管控、合同管理、发票管理等方面的变化。文章选择L建筑公司2016年5月—2017年3月的实际数据进行分析研究，比较税负变化，分析建筑企业营改增后税负的影响，并从进项抵扣、资金流控制、商品混凝土采购等方面提出优化建议。

【关键词】 建筑业； 营改增； 税负影响

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）23-0104-05

营改增全面推行一年来，不少企业抓住营改增契机，倒逼自身加强管理，努力降本增效，总体上运行平稳。但这一改革对于企业数量众多、行业企业集中度不高的建筑业来说也是一个重要的挑战[ 1 ]，建筑企业的组织结构、业务模式、制度流程、成本费用、财务指标等也随之发生较大改变。每个纳税人应特别关注营改增的实际税负增减变动情况，哪些因素会影响其税负，由营业税价内计税改为增值税价外计税后如何正确计算增值税实际税负率等因素[ 2 ]。为此，笔者跟踪了江苏某一级资质建筑企业营改增实施情况，从税制抵扣机制入手，分析建筑企业税负的变化，并提出管理建议。

一、增值税抵扣机制

增值税是对货物或劳务的最终消费课征的税收，具有道道征税、环环紧扣的特征，即销货方（或劳务提供方）的销项税额就是购货方（或劳务接受方）的进项税额，商品或劳务供应方如果逃税未开具有效发票，购买方就不能进行税款抵扣，本应由供应商承担的税款就会落到购买者身上[ 3 ]。这种进项税额抵扣设计使得具有购销关系的两个纳税人相互牵制，在各个产业间形成了完整的抵扣链条。增值税抵扣机制的作用：一是有利于专业分工。增值税尽管道道征税，但只对销售额中属于本流通环节的增值部分征税，不会因商品流通次数多少出现税上征税现象，可以避免企业为降低税负片面追求“小而全、大而全”的全能型企业，有利于实现专业化生产，提高生产效率。二是有利于降低征管成本。增值税是通过专用发票抵扣规则建立相互制约的征管链条，购入方需要从对方取得合规的增值税专用发票抵扣销项税以减轻自己的税负，使得销售方无处隐藏销售额，抵扣机制使得购销双方主动监督相互制约，可以降低征管成本。因此，增值税抵扣机制可以有效解决营业税重复征税，促进市场细分和分工协作，完整和延伸二、三产业增值税抵扣链条，促进二、三产业融合发展。因此，进项税抵扣是增值税的核心，在其他因素确定的前提下，企业降低增值税税负的关键是进行进项税管理，提高进项抵扣率。

二、建筑企业营改增后的税负影响分析

建筑业属于第二产业，在国民经济体系中占据重要的地位，涉及规划、勘察、设计、建筑物的生产、施工、安装等多个领域。从2016年5月1日起，建筑业全面实施增值税。国家统计局发布的2016年度数据显示，2016年全国建筑业总产值193 567亿元，比上年同期增长7.1%；固定资产投资增速放缓，同比增长8.1%[ 4 ]。从该数据看，营改增实施比较平稳。但由于建筑项目工期较长，营改增有较长的政策过渡期，如工程老项目简易征税等因素，新税改政策对于建筑业原先复杂的组织架构、多层级管理模式、资质共享业务模式等带来了巨大挑战，也加大了税务管理成本及潜在税务风险，因此，建筑企业需要根据自身实际，调整组织机构，优化流程，加强税务管理，控制税负，提高管理效益。本文以L建筑公司为例，分析建筑企业营改增的税负影响。

L建筑公司成立于2000年，主要从事市政和铁路工程施工，注册资金1亿元，具有市政公用工程施工、铁路工程施工总承包一级等资质，承建工程项目覆盖沪、苏、浙、皖等多个省市。从业务范围、经营资质、产值规模等角度看，L建筑公司是江苏众多建筑企业的一个缩影，管中窥豹，可见一斑。

L建筑公司2016年5月到2017年3月（以下简称营改增实施期）实施营改增后相关财务数据如表1所示（由于建筑企业年底年初常出现集中开票，集中抵扣进项税额情况，故本文选择年度结束后顺延3个月数据）。

（一）对营业收入及销项税额的影响

建筑企业增值税实行一般征收和简易征收两种类型，对应的税率或征收率分别为11%和3%，其中简易征税项目主要是指工程老项目。营改增后建筑业计税依据从价内税改为价外税，价税分离后，将分别降低营业收入9.9%（11%÷1.11）和2.9%（3%÷1.03）。

L建筑公司营改增实施期的营业收入主要来源于简易计税项目（工程老项目），约占78%（江苏省建筑市场管理协会调研结果同样显示，2016年大部分企业80%～90%的在建项目属于5月1日前签定的项目），营业收入及销项税的变化如表2所示。

从表2数据看，营改增后L建筑公司的营业收入为93 880万元，还原为营改增前营业收入为98 318万元，即因营改增价税分离，营业收入下降幅度为4.5%[（98 318- 93 880）/98 318]。需要注意的是，随着时间的推移，简易征税的工程老项目会越来越少直至消失，当全部收入均为一般计税项目时，则营业收入下降幅度达到9.9%[93 880×（1+11%）-93 880]/[93 880×（1+11%）]。此外，如果考虑建筑工程大量存在的甲方供料因素，增值税制改变了营业税时期甲方供料计入收入总额的做法，收入下降幅度将更大。

销项税的变化见表3。因税率变化，L建筑公司营改增實施期销项税额是营业税额的1.5倍。可见，如果公司没有足够的进项税额抵扣，则应纳增值税额将远远大于营业税。

（二）对营业成本及进项税额的影响

L建筑公司的营业成本主要包括材料费、人工费、机械使用费、其他直接费和间接费。营改增后，购入的材料、设备、机械使用费以及其他费用的进项税可以抵扣。如前所述，进项税抵扣是增值税的“心脏”，会引起两大变化：一是企业获得可抵扣的进项税额越多，其应交增值税额就越低；二是购进货物时因进项税抵扣，将会降低购进成本，从而降低建筑业营业成本。L建筑公司营改增实施期营业成本及进项税额见表4。endprint

从表4数据看，L建筑公司营改增后一般征收项目的成本从14 768万元下降到13 971万元，简易征收项目由于不能抵扣进项税，其成本不变。从实际抵扣情况看，L建筑公司营改增实施期共实现进项税抵扣797万元，综合抵扣率为5.70%，其中材料费、机械使用费抵扣率较高，接近10%，而分包成本、临时设施及安全文明措施费等进项抵扣均处于一个较低水平。

（三）L建筑公司营改增后税负变化分析

计算L建筑公司营改增实施期的税负变化见表5。

从表5数据看，L建筑公司营改增实施期应缴纳增值税额3 641万元，税负率为3.87%，还原成营改增前，应缴纳营业税额为2 949万元，税负率为2.99%，假设不考虑其他因素，税负上升0.88%。如果仅从上述数据分析，营改增前后税负变化不大，但深入分析后可以发现，税负变化不大的最根本原因是因过渡期间简易征收项目（即老工程项目）占比达到78%，税率为3%，加上价税分离，工程老项目的税负实际上是略微降低的。但随着营改增进程的持续推进，简易计税的老工程项目逐渐消失，税负上升幅度必然会更大。以上述数据为例，假设全部为一般计税项目，则销项税为93 880×11%=10 326.8（万元），按目前5.7%左右的综合抵扣率，则可抵扣进项税=（13 971+ 50 712）×5.7%=3 686.9（万元），应纳增值税=10 326.8- 3 686.9=6 640（万元），增值税税负率为6 640/93 880= 7.07%，远高于目前的3.87%。这个结果跟江苏省建筑市场管理协会在营改增实施前调研的两家特级资质房建企业的税负与上交营业税模式相比分别增加了91.78%和122.15%，一家装饰一级企业负担增加1.8倍的结论比较接近。

增值税税负上升的原因主要有：一是税率上升幅度过大，从营业税时的3%上升到11%；二是进项税抵扣范围较窄，抵扣比率低，抵扣不充分，成本中占比较大的人工成本不能抵扣，抵扣范围受限[ 5 ]；商品混凝土在工程成本中约占15%～20%，但由于实行简易征收，建筑企业只能按3%的抵扣率抵扣；三是因企业内部管理水平不高，进项税得不到充分抵扣，据表4数据显示，进项税综合抵扣率为5.7%，其中分包成本、临时设施及安全文明措施费等实际抵扣率低于5%，远远低于理想抵扣率。

三、L建筑公司营改增后的影响与管理建议

（一）各成本项目进项税额抵扣分析及管理建议

1.各成本项目进项税额抵扣情况分析

L建筑公司营改增实施期各成本项目进项税额实际抵扣情况，如表6所示。

从表6看，L建筑公司营改增实施期一般征税项目成本共计13 971万元，其中分包成本9 116万元，材料费2 959万元，两项成本占总成本的86%；实现进项税额抵扣797.78万元，其中分包成本抵扣419万元，抵扣率4.6%，材料费抵扣295万元，抵扣率9.97%。前文中对营改增进项税额抵扣的影响分析时，测算分包成本和材料费全额抵扣为1 003万元和503万元，两者相比抵扣差距较大。究其原因：一是进项税抵扣不足，营改增后分包成本的进项税分包商可抵扣17%，而总包方只能抵扣11%，进销税率相差6%；二是抵扣比率低，成本中比重较大的商品混凝土等半成品，由于对方企业享受税收优惠政策，企业一般只能取得3%的增值税专用发票抵扣；三是难以取得增值税进项发票，材料费主要涉及砂石土料、商品混凝土、道渣等材料，其中像砂石土料等材料就地取材，大多由小规模纳税人提供，无法取得增值税进项发票[ 1 ]；四是专用发票的认证抵扣不彻底，如发生的零星料、小额运输费等，存在个别已取得专用发票但未进行认证抵扣的情况。

2.对各成本项目进项税额抵扣管理建议

对于进项税抵扣偏低的问题，建议采取以下措施：

（1）签署合同时尽量减少清包工，多签署包工包料合同，实现建筑材料的充分抵扣。由于材料费抵扣率一般达到17%，如果施工方自行采购，取得进项税发票，则会大大提高进项税抵扣比例。如果不能签署包工包料合同，就必须要求在合同定价方面给予让步，以提高项目总体盈利水平。

（2）合理选择上游供应商。公司应当选择具有增值税一般纳税人资质的供应商合作，以获得较高的抵扣比率。如果只能选择与小规模纳税人合作，则应降低采购报价，并尽可能要求对方提供税务机关代开的增值税专用发票。根据测算，一般纳税人与小规模纳税人提供货物或劳务价格优惠临界点如表7所示。

例如，当建筑企业向小规模纳税人采购，索取3%税务机关代开的专用发票时，只要小规模供货方给予一般纳税人供货商含税价13.45%的价格折让，采购企业所取得的净利润就不会减少。

（3）加强公司内部管理。公司应当树立全员增值税专用发票取得和抵扣观念，在采购材料、接受劳务时必须明确取得增值税专用发票，最大限度获取增值税专用发票，提高进项抵扣率。加强内部管理，尽量避免该取得增值税专用发票而未取得的情形，同时对于专用发票未认证或认证不彻底的情况，应采取措施，做到及时认证，及时抵扣。

（二）混凝土采购进项税分析及管理建议

1.混凝土采购进项税分析

商品混凝土是建筑企业购入的主要原料之一，其主要供应商为专门从事混凝土销售的经销商和其他个人。根据财税〔2009〕9号文和财税〔2014〕57号文规定，一般纳税人销售自产的商品混凝土（仅限于水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税，经销商大多选择3%简易征税。因此，营改增后，建筑企业外购商品混凝土比重高、抵扣比率低成為难题。L建筑公司营改增实施期外购混凝土抵扣情况见表8。

由表8可知，L建筑公司营改增实施期共购入混凝土材料4 887万元，占总材料的36%，但只能按3%的抵扣率进行进项抵扣，与17%的理想抵扣率相差甚大。究其原因主要有：（1）进项抵扣税率偏低。商品混凝土实行简易征收，L建筑公司外购商品混凝土仅能取得3%的增值税专用发票，进项税抵扣率较低。（2）与外购混凝土相关运费无法抵扣。混凝土运输专业性强，运费高，建筑企业外购混凝土所产生的运费一般由供应商直接支付给运输企业，建筑企业无法取得运费发票抵扣，但该运费计入建筑企业的外购混凝土成本。endprint

2.商品混凝土采购管理建议

对于商品混凝土采购进项抵扣问题，笔者建议如下：

（1）直接采购混凝土原料并委托加工成混凝土。混凝土一般由砂石、水泥、外加剂等材料按比例混合而成，根据现行税收政策，水泥、外加剂等材料是允许按17%抵扣的。因此，建筑企业可以与水泥等厂商签订购销合同购入混凝土原材料，与混凝土供应商签订委托加工合同加工混凝土，各自获得17%的增值税专用发票。以水泥原材料为例，假设L建筑公司向水泥供应商购买100万元水泥，并委托混凝土供应商加工成商品混凝土，加工费10万元，仅考虑进项税，不考虑其他因素影响，如表9所示。

从表9可知：L建筑公司直接购买水泥等原料可抵扣进项税17万元（100×17%），委托加工可抵扣进项税1.7万元（10×17%），共计抵扣18.7万元；直接购入混凝土，仅抵扣3.3万元（110×3%）的进项税。可见，建筑企业选择直接采购混凝土原料，可以获得更多的进项税抵扣。值得注意的是，企业自行购买原料时需要考虑二次运输多产生的运费成本，建议企业根据混凝土需求量，计算两种情况下抵扣的临界点，择优选择。

（2）与运输企业签订运输合同。对于商品混凝土供應商而言，因选择简易计税，其运费的进项税不能抵扣，因此，可以由建筑企业直接与运输方签订运输合同，取得可抵扣的运费发票，提高混凝土购入环节的整体抵扣水平。

（三）现金流周转压力及管理建议

1.现金流周转问题分析

营改增实施后，由于进销项确认时间差，建筑企业现金流周转困难问题越来越引起关注。建筑业企业存在施工周期长、业务金额大、所耗材料多、施工程序繁、施工地点不定等特点，在税制改革时要考虑的问题相对复杂。税改前营业税实行全额征税，缴纳的方式是代扣代缴，确认收入后收取款项即可缴纳营业税，不存在施工方代垫资金的问题。税改后理论上应以当期验工计价确认的收入作为计税依据计算应纳税额，但在实际工作中，为具操作性，建筑企业往往依据建筑施工合同作为增值税计税依据，由于工程项目施工周期长，当期验工计价的收入确认时间会远远迟于合同时间，使得收入和支出不匹配，纳税时间前移；此外，由于分包商和材料供应商不能及时提供增值税专用发票，建筑企业的进项税额抵扣滞后。这样，销项税前移，进项税滞后，与营业税时期相比，会占用大量税款资金，加大了资金压力，影响资金周转。

2.对现金流周转管理建议

（1）做好资金预测、预算、预案工作。为实施营改增，建筑企业必须重新预测纳税资金需求，做好资金预算，满足及时、足额纳税需要。

（2）合理设定纳税时间。纳税时间的设定是建筑企业现金周转的核心，建筑企业的纳税义务发生时间以提供服务的“实际收款日期”“工程结算日期”“开具发票日期”三者孰先确定。企业应根据行业特点，合理筹划纳税时间，尽量缩短三者时间差，并在合同中予以约定，以延缓纳税义务发生时间。

（3）选择一般纳税人合作。在进行材料采购等支出业务时，尽量选择一般纳税人合作，并在采购合同中规定增值税发票的开具时间和交付时间，确保最佳的抵扣率和抵扣时间，节约资金净流出。

四、结论

建筑企业营改增后，企业税负呈现上升趋势，主要原因：一是税率上升过快，名义税率上升了8%；二是抵扣不充分，占比较大的商品混凝土实行简易计税，愈演愈烈的甲方供料使建筑企业俨然变成来料加工的“框架公司”，企业内部进项税管理水平不高等内外因素，导致进项抵扣比率较低。笔者认为，为体现税制公平，在不宜再调整税率的前提下，从政策层面看，可以适当固化简易征税项目，如将甲方供料认定为简易计税办法征收，以降低销项税；将现行商品混凝土简易计税办法调整为一般计税办法等政策，增加进项抵扣。从企业内部管理看，合理选择供应商，加强合同管理和发票管理，做好税收筹划等措施，都是提高进项抵扣，降低税负的有效方法。●

【参考文献】

[1] 中国建筑业协会.建筑业营改增实施指南：组织优化与经营管理[M].北京：中国建筑工业出版社，2016.

[2] 盖地.全面推开营改增及其对会计与税务筹划影响探析[J].会计之友，2016（14）：91-97.

[3] 陈益云，罗卫国.基于社会生产循环网的增值税抵扣链条研究[J].求索，2011（6）：76-78.

[4] 中国建筑学会.国家统计局：2016年建筑业总产值193 567亿元[EB/OL]（2017-01-24）[2017-06-13].http：//www.

chinaasc.org/news/115509.html.

[5] 何华芬.铁路运输企业营改增后的困境与对策[J].财会月刊，2016（7）：76-78.endprint