基于ANP的高校财务信息透明度指数模型研究

路红兵+孙鑫磊

【摘 要】 高校财务信息透明度指数可以评价高校财务信息透明度水平，规范其信息公开行为，从而缓解高校财务信息不对称问题、减少财务隐患发生的概率。通过大量研读国内外相关文献、法律法规和高校案例，综合运用德尔菲法，确立高校财务信息透明度指标体系，并基于ANP得到各指标的相应权重，创造性地构建出具备综合性、实用性和可复制性的高校财务信息透明度指数模型。研究表明：财务监管信息与财务基本信息同等重要；财务监管对高校财务信息透明度的影响最大；事后处理在监管信息公开中是最为重要的环节。最后提出四点对策建议，以促进高校财务信息透明度指标体系应用。

【关键词】 高校财务； 财务信息； 透明度指数； ANP； 德尔菲法

【中图分类号】 F208 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）24-0103-07

一、引言

特许公认会计师公会（The Assiociation of Chartered Certifiied Accountants，简称ACCA）认为，财务透明度是高校财务可持续发展的“首要原则”[1]。2014年12月，中国注册会计师协会正式发布了《高等学校财务报表审计指引》，对注册会计师执行高校财务报表审计业务做出指导，反映出国家对高校财务信息透明度问题的高度重视。近年来，高校财务职务犯罪事件的屡屡发生，高校债务风险的严重化，高校“小金库”问题[2]的暴露，越来越引起社会各界的关注。高校财务信息的公开，是高校校务公开的重要内容，是高校财务民主化理财水平的显著标志[3]，也是高校办学各利益相关方及社会公众了解、监督高校财务管理状况的有效途径。然而，宏观立场上制定的高校财务制度与会计制度，并没有充分考虑利益相关方的不同信息需求，导致高校财务部门在进行信息披露时具有“向上”性[4]，并且，在某些主管部门的利益驱使之下，高校对重要财务信息予以保密，无法对财务的透明度状况进行有效评价，从而造成我国高校财务信息透明度不高、信息公开不全面，高校办学难以满足《高等学校信息公开办法》的要求。为规范各高校财务部门的信息公开行为，有必要构建出高校财务信息透明度指数，并将其作为评价各高校财务信息透明度的工具，规范高校各部门的信息公开行为，减少财务隐患发生的概率。

关于高校财务信息透明度指数的构建，国内外学者进行了相关研究。决策有用观理论认为：会计的根本目标是向信息使用者提供对其决策有用的信息[5]，而对决策有用的信息主要是关于资金流动和关于业务流程的信息。因此，高校财务报告体系应以利益相关方所关注的对应部分进行针对性披露[6]，并且满足可靠性和相关性的要求[7]。按照高校财务资金流和业务流程的划分，高校财务信息公开的基本内容应包括如各项教育收入的标准、项目金额、教育支出的范围和基本内容、账上资金余额等资金信息状况，以及涵盖相关财经制度、管理流程的财务管理综合业务信息[3]。另外，财务网络化管理解决了传统会计核算方式下财务数据实时反馈的问题[8]，实现了及时性和管理资源共享，能够及时地对会计信息进行处理。

本文通过大量研读国内外财务相关文献、法律法规和高校案例，并综合运用德尔菲法对指标进行专家论证，确立了高校财务信息透明度指标体系。之后根据专家的打分，基于网络层次分析法，得出高校财务信息透明度各个指标的权重。最终构建出全面完整的高校财务信息透明度指数模型。

二、高校财务信息透明度指标体系构建

（一）指标体系来源

高校财务信息透明度指标体系构建过程：首先通过区分高校财务信息不同管理类别确定一级指标；之后根据获取的所有三级指标，采用逆向归纳法，得出与一级指标相对应的二级指标；最终构建出综合多方财务信息公开主体的高校财务信息透明度指标体系（图1）。其中三级指标主要来源于两个部分。

第一部分，通过大量研读国内外高校和企业财务相关的文献、法律法规和财务分析案例，从中提炼总结出52个三级指标，由此归纳总结出与2个一级指标相对应的13个二级指标。

第二部分，通过德尔菲法获取。专家组由10位专家组成，其中高校会计学和财务管理学教授6位、政府财务监管部门管理人员及工程师2位、企业财务部门高管2位。专家组一方面对已获取的52个三级指标、13个二级指标、2个一级指标进行论证打分，以此决定指标的保留、舍弃和修改；另一方面利用自身的专业知识，提出应该补充进入指标体系的指标。通过三轮专家论证打分、补充指标，最终确定了包含52个三级指标、13个二级指标、2个一级指标的高校财务信息透明度指标体系（表1）。

（二）指标体系说明

高校财务信息透明度指标体系不仅可以分别对高校财务处和会计核算中心两个管理部门的信息透明度开展评价，而且能够综合这两个类别的评价结果，评价出高校财务信息透明度的整体情况。为了更好地评价高校财务信息透明度的整体水平，需要对2个一级指标对应的13个二级指标分别进行详细的说明。

高校作为面向社会、依法自主办学、民主管理的法人主体[9]，财务不透明导致其社会公信度较低，这成为高校可持续发展的瓶颈[10]。因此，加强高校财务信息公开已成为高校實施科学管理、提高办学效益的一个关键环节。将财务基本信息透明度细分为预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、成本费用管理、财务报告信息和财务分析管理，对其进行评价有利于提高高校财务流动透明性，控制高校财务隐患，以促进高校健康持续发展。

1.预算管理。“凡事预则立，不预则废。”预算管理在高校财务管理工作系统中占有重要地位[11]。根据国内外文献研究成果和《高等学校财务制度》的规定，应将预算管理细分为5个三级指标进行评价，包含收入预算信息、支出预算信息、审查信息公开目录、定额和定项补助信息及决算审核分析信息。

2.收入管理。学校的财政收入作为国家对学校的财务支持，如果不能进行科学合理的财务管理内部控制建设，则对于学校财务管理存在巨大的风险隐患[12]。《高等学校财务制度》明确规定，高等学校收入管理包括：财政补助收入信息、事业收入信息、上级补助收入信息、附属单位上缴收入信息和经营收入信息，高校财务收入信息透明度评价也应从这5个方面开展。endprint

3.支出管理。随着高校建设投入的逐年增加，资金收支失衡现象日趋凸显[13]。院校资金的实际收益与预期收益偏离较大，不少院校都存在流动资金短缺和净资产亏损的问题[9]。根据《高等学校财务制度》第二十四条规定，应将高校财务支出信息细分为6个三级指标开展监管信息透明度的评价，分别为事业支出信息、经营支出信息、对附属单位补助支出信息、上缴上级支出信息、利息支出信息和捐赠支出信息。

4.结转和结余管理。为适应政府的要求，为促进依法治校，高校应适当公开结转和结余的相关信息[14]。因此根据《高等学校财务制度》规定，应将结转和结余管理细分为2个三级指标即结转资金信息和结余资金信息开展高校财务信息透明度的评价。

5.专用基金管理。高校作为公立事业单位的重要组成部分，有义务和责任对其专用基金相关信息进行公正公开[9]。根据国内外文献研究成果和《高等学校财务制度》规定，可根据专用基金在高等院校涉及的主要方面将其管理细分为2个三级指标开展高校财务信息透明度的评价，分别为职工福利基金信息和学生奖助基金信息。

6.资产管理。加强高校的资产信息透明度管理，提高资产管理效率，是提高财务信息透明度不可或缺的一步[15]。所以根据财务管理案例、国内外文献研究成果和《高等学校财务制度》规定，应将资产管理细分为流动资产信息、固定资产信息、在建工程信息、无形资产信息、对外投资信息5个三级指标开展高校财务信息透明度的评价。

7.负债管理。为了在高校办学规模不断扩大的同时及时控制高校负债状况，应及时建立相关信息发布平台及评价体系[16]。因此根据国内外文献研究成果和《高等学校财务制度》规定，应将负债管理细分为4个三级指标开展高校财务信息透明度的评价，分别为借入款项信息、应付及预收款项信息、应缴款项信息和代管款项信息。

8.成本费用管理。高校成本是高校教学、科研等活动共享的、不能直接归属到具体项目的成本，是保证高校科技事业可持续发展的重要资金来源[17]。所以根据财务管理相关案例和国内外文献研究成果，应将成本费用管理细分为教育费用信息、科研费用信息、管理费用信息和离退休费用信息4个三级指标开展监管信息透明度的评价。

9.财务报告信息。政府信息公开条例实施后，建立有效的监督激励机制已成为高校改革的重要内容，信息公开是高校建立社会公信力的关键[18]。因此，根据国内外文献研究成果和《高等学校财务制度》规定，应将财务报告信息细分为资产负债表信息、收入支出表信息、财政拨款收入支出表信息和固定资产投资决算报表信息4个三级指标进行具体评价。

10.财务分析管理。重视并加强高校财务分析工作，是完善财务管理、提高财务管理水平的有效手段[19]。根据国内外文献研究成果和《高等学校财务制度》规定，财务分析管理应细分为预算管理信息、财务风险管理信息、支出结构信息和财务发展能力4个三级指标。

根据制度经济学的观点，安全作为一种纯公共物品应该由政府提供[20]，而财务监管在保护高校财务安全，提高高校财务透明度中起到重要作用[21]。高校财务监管是涉及财务事前预防监督、事中处置监管以及事后处理监管的系统工程[22]。因此，如何量化高校财务监管绩效，主要从事前预防监督、事中处置监管以及事后处理监管三个方面考虑：

1.事前监督。预防性是体系设计的关键原则之一[23]，加强高等院校财务事前预防监管、提升政府监管绩效，可以依托现行财务监管标准、高等学校财务制度等常规监管以及通过建立财务安全风险监测、评估和交流制度来实现。为此预算编制的科学性、真实性和完整性，财务报告的科学性、真实性和完整性以及预算执行的有效性和均衡性3个三级指标可以对高校财务监管事前监督绩效进行评价。

2.事中处置。财务事中监管是对事前各种监管政策、制度的落实过程，管理者依据法律制度、标准体系等开展监管工作[24]，能够有效地保障财务过程安全。为此可将事中处置细分为各项收入合法性和合规性、各项支出合法性和合规性、结转和结余的管理情况、资产管理的规范性和有效性、负债的合规性和风险程度5个三级指标进行具体评价。

3.事后处理。事后监管是市场经济条件下政府重要的职能[25]，它是政府全过程监管体系的最后一环。针对高校财务损失，政府通过处罚和追责来实现其监管作用[26]。因此，加強高校财务事后处理监管、提升政府监管绩效，可以通过完善违反规章制度问题检查纠正情况、接受主管部门监督情况以及接受财政和审计部门监督情况来实现。

三、高等院校财务信息透明度指标权重确定

（一）网络层次分析法概述

网络层次分析法（Analytic Network Process，简称ANP）是对层次分析法（Analytic Hierarchy Process，简称AHP）的发展。ANP将AHP仅考虑上一层对下一层的影响发展为不仅考虑上一层对下一层的影响作用，而且考虑下一层对上一层的反馈作用，还考虑元素集内部及元素集之间依存关系[27]。因此利用ANP处理具有层次性的问题，更加符合实际，得出的结果更加可信有效。另外，随着Super Decision软件（简称SD软件）的应用，极大简化了ANP中超矩阵、加权超矩阵和极限矩阵的计算量，促进ANP广泛应用[28]。

（二）ANP方法原理及实施步骤

1.构建网络层次结构模型，确定控制层准则权重。构建ANP网络层次结构模型，需要系统分析出控制层和网络层，并理清每个元素之间的关系。确定控制层的准则权重，通过在元素之间相互独立的时候，给定一个准则，比较哪个指标相对于这个准则更重要。根据1—9标度法（表2），可以两两比较出彼此之间的相对重要程度，并通过AHP求出各自的权重。

（三）高等院校财务信息透明度指数网络层次评价模型构建

根据以上步骤，首先构建评价模型（图2）。在此评价模型中，控制层包含目标和准则，其中目标是A高等院校财务信息透明度，准则包含B1财务基本信息透明度、B2财务监管信息透明度。网络层包括13个元素集，分别为C01预算管理、C02收入管理、C03支出管理、C04结转和结余管理、C05专用基金管理、C06资产管理、C07负债管理、C08成本费用管理、C09财务报告信息、C10财务分析管理、C11事前监督、C12事中处置和C13事后处理。每个元素集包含各自对应的元素，元素集内部、元素集之间和元素之间存在相互影响依存关系。借助这个模型，可以对实际对象开展财务信息透明度的评价。endprint

（四）权重确定及结果分析

根据专家打分，借助SD软件计算出每个指标权重。鉴于高等院校财务信息透明度的一級指标之间彼此独立，则其权重可直接通过AHP获得（表3），而网络层的元素集及每个元素集对应的各个元素的权重，则需要运用ANP获得（表4）。

由表3可知，一级指标中财务基本信息透明度与财务监管信息透明度所占权重皆为50%，由于一级指标所占权重越大，对其透明度要求就越高，因此反映了财务监管信息与财务基本信息同等重要，相互影响。财务信息透明反映财务监管力度，财务监管透明为财务过程的透明提供保障。为提高高校财务信息透明度，在加强财务基本信息公开性的同时，也应该重视财务监管信息的公开状况。加强各个部门监管水平，建立有效的监督激励机制，是完善财务管理、提高财务管理水平的有效手段。

由表4可知，二级指标中所占全局权重处于前三位的是事后处理、事中处置和事前监督，分别为23.3%、13.8%、12.0%，它们均属于同一个一级指标：财务监管信息；所占全局权重最小的后三位是预算管理、财务报告信息、财务分析管理，分别为3.0%、4.4%、4.6%。这反映了财务监管对高校财务信息透明度的影响最大，与现实生活中公众获知高校财务基本信息主要通过地方人民政府财政部门或政府审计等部门的事实相符。从表4还可知，财务基本信息透明度对高校财务信息透明度度影响较小，说明一直以来高等院校财务信息发布工作不到位，需要进一步规范。

另外，从表4中每个三级指标对应的全局权重可知，同属事后处理二级指标的三个三级指标违反规章制度问题检查纠正情况、接受主管部门监督情况、接受财政和审计部门监督情况对高校财务信息透明度影响最大，权重均为9.3%。对高等院校财务信息透明度影响大于5%的三级指标，依次有职工福利基金信息、预算执行的有效性和均衡性、各项收入合法性和合规性、各项收入合法性和合规性以及预算编制的科学性、真实性和完整性，权重分别为6.5%、6.3%、5.8%、5.5%。而在三级指标中，对高校财务信息透明度影响最小的指标为支出预算信息、决算审核分析信息、事业收入信息、利息支出信息，权重均为0.03%。这都反映了目前高校财务部门在这些方面的信息公开工作最欠缺，亟待加强。

四、应用展望

利用高等院校财务信息透明度指数模型，不仅可以针对我国高等院校开展财务信息透明度的评价，而且可以综合各院校的评价结果，评价出我国高等院校财务信息透明度的整体情况。另外，高等院校财务信息透明度指数模型应用于财务安全监管的实践，能够及时发现高校财务信息透明度具体方面存在的不足，为各高校财务主体提高信息公开状况、改善自身工作提供依据，并且，通过对不同利益相关方获取的高校财务信息进行透明度评价，高等院校财务信息透明度指数模型不仅以较低成本保证了披露信息的完整性，而且使得各利益相关方参与协助对高校运营状况的规范管理，具有广阔的应用价值。

但是推行其广泛应用于实践，单凭一方面力量很难完成，需要各方协同一致共同努力，为此提出四点对策建议：

1.各级政府与主管部门应起到主导作用，充分利用自身的行政能力，协调各相关部门稳步推进实施。如果政府部门可以将高校财务信息透明度指标体系纳入到具体监管标准以及资格审批要求中，可以快速促进高校财务信息透明度指标体系的广泛应用。对不积极配合的相关部门可以给予一定强制力。另外，在推进指标体系的应用过程中，可以先进行试点，选取具体区域具体高校开展应用，获得成功之后，进行推广，最终发展成为一项国家标准。

2.高等院校管理当局在积极配合并按照高校财务信息透明度指标体系改进自身不足的同时，也应不断完善高校财务信息透明度指标体系。高校等研究机构是指标体系的创立者，同样更应该是指标体系得到应用的强有力推动者。一方面在政府部门大力推动下，高校各部门积极配合，并主动根据指标体系中的具体指标的要求改进自身不透明之处；另一方面高校将构建的指标体系与现有的国家标准以及规范相融合，增强指标体系的科学性和权威性，从而实现指标的体系长久生命力与持续的应用价值。

3.媒体应大力进行宣传和普及，提高高校财务信息透明度指标体系的知名度和影响力。在高校财务信息透明度指标体系构建伊始，很难直接引起政府部门以及高校的高度重视，需要媒体进行有力的宣传，并通过发布应用高校财务信息透明度指标体系的成功案例，扩大高校财务信息透明度指标体系的影响力，为其进一步推广应用开辟道路。

4.债权人应以高校财务信息透明的标准来作为向高校投资贷款与否的一项标准。高校财务信息透明度指标体系可以保证债权人的财务信息知情权，但同样需要债权人的支持，才能促进其应用到更加广泛的高校领域。

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