营改增”后建筑企业一般计税项目税负分析与筹划

卢毅

摘要：建筑业实施“营改增”已一年多，政策的改变对推动建筑企业转方式调结构、进一步加强企业内部控制与项目成本管理起到了积极的作用，同时给建筑企业经营管理模式、项目成本管理、税务筹划意识、财务管理方面都带来了变化。基于此，本文针对“营改增”后建筑企业一般计税项目税负情况进行分析，期望能通过实施有效的过程管控达到减税效益，提高企业竞争力。

关键词：“营改增” 建筑企业 一般计税项目 税负 筹划

2016年5月1日起全面实施“营改增”政策，李克强总理强调这项税政改革的意义不单是减税，更将有力促进各企业转型发展，“营改增”政策是创新驱动的“助推器”。对建筑业而言，实施“营改增”给建筑企业的生产经营模式、项目成本管理、会计核算、资金管理等方面都带来了变化。本文以ZCB建筑公司“营改增”后一般计税项目实施情况为例，简述如何通过实施有效地过程管控达到减税效益。

一、企业基本情况及经营模式

ZCB公司为GX建工集团下属全资子公司，以施工建筑业为主，2016年实现营收28亿元。公司实行“一级法人、三级管理、分级核算”的财务管理体制，即在公司下面根据实际需要设立多家分公司，每个分公司按项目组建项目部，按公司、分公司、项目部三级进行生产经营管理与独立财务核算。项目部是公司的生产经营管理基础，也是会计核算与税务筹划的基础单位。公司的精细化管理与财税信息化主要是围绕着项目部进行，项目税务筹划管控的强弱体现公司的管理状况和整体水平。

二、“营改增”实施以来公司营业收入及纳税情况

1.营业收入占比情况表

表1说明“营改增”实施后，该公司的一般计税项目营业收入的占比呈上升趋势，从2016年末的10.26%上升到2017年6月的18.49%。随着业务的开展，一般计税项目所占的比重将会越来越大。本表的各项营业收入数均为财务报表数，不含税收入。

2.公司缴纳增值税情况表

表2所列数据均是按纳税义务发生时点填列，2017年1-6月缴纳的增值税711万比“营改增”实施后2016年5-12月的1187万减少了476万元，减幅较为明显，与一般计税项目比重越来越大的实际情况不符。主要是2017年当期申报的销项税额比2016年低，而进项税抵扣比2016年多所致。

3.一般计税项目开工至今税负情况表

表3所确认的收入是按税法口径统计达到纳税义务的收入数，取自纳税申报表，为与营业税对比而折算为含税收入。本表列出自“营改增”实施以来一般计税项目的整体税负情况，在公司层面不考虑综合抵扣因素，一般计税项目的整体税负为4.60%，与营业税时相比较税负上升了1.6个百分点。在考虑综合抵扣因素的情况下，一般计税项目的整体税负率为4.14%，与营业税相比较税负上升1.14个百分点。

4.一般计税项目累计收回发票按可抵扣的进项税率划分占比情况

表4说明企业发票回收情况以及各类成本发票的比重情况，项目3%的专用发票占到抵扣发票额的45.7%，而17%材料专用发票占抵扣发票额的31.76%，低于3%的劳务发票13.94个百分点，普通发票的比重占到15%，按3%的最低税率计算，此项减少进项税额160万元（即23573×15%÷1.03×3%）。

三、增值税综合抵扣对公司资金管理的影响

“营改增”后一般计税项目在公司層面不考虑综合抵扣的因素下，整体税负率达到4.6%，与营业税相比税负上升1.6个百分点。考虑综合抵扣因素影响，一般计税项目的整体税负率4.14%，相比营业税时税负上升1.14个百分点。公司按单个项目归集成本发票，计算项目纳税义务发生时点应缴纳税金，并据此把该笔税款扣留至总公司增值税专户，按此方法达到项目部重视项目税负带来的成本影响，并进而达到公司整体减税的目的。对外按总公司综合抵扣后金额申报增值税，由此节约资金212万元。

四、影响一般计税项目税负的原因

（一）进项税票无法及时取得的影响

项目部管理水平不同，对税收重视程度不同，均可能造成实际税负不同。经过对一般计税项目的税负跟踪分析，按项目划分最高税负达到9.91%，最低为1.73%。分析其原因：一是受项目所在地税收环境影响，大部分材料没有办法通过有资质的一般纳税人的供应商采购，多采取市场零星采购，很难取得进项发票，导致项目税负过高；二是取得的进项税票以及进项税扣除额的大小无法和销项税额同步匹配，造成项目某一纳税时点过高或过低的现象，导致项目整体税负高。

（二）预收账款对税负的影响

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文）附件1第45条规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款当天。如果建设施工企业与建设单位签订的合同约定了预付款条款，施工方收到预收款纳税义务即产生，需缴纳增值税，由于工程尚未开工或在前期准备阶段，进项抵扣不足将会引起该项目前期税负增高而后期税负低的局面，对公司而言，预收款虽减轻了工程前期资金的压力，但也造成了项目实际税负整体升高，影响了公司的资金流。

（三）机构所在地以外项目预缴2%增值税的影响

在国家税务总局发布2017年11号公告后，从2017年5月1日起公司机构所在地的项目不再需要预缴增值税，而对于公司注册地的项目，避免了因预交增值税而无法最大限度抵扣进项税额的局面，体现了项目节点内真实的税负情况，同时节约了资金成本。但是外地项目仍需要预缴，在当月进项发票金额大于或者等于销项税额的情况下，预缴税款导致项目当月进项税额未能完全抵扣，项目节点内未能反映真实税负，并挤占了资金。

（四）机构注册地以外项目取得分包发票的影响

一般计税项目以取得的全部价款和价外费用扣除分包款后的余额，按2%的预征率计算并预缴增值税税款，分包发票多金额大，项目预缴税款就相应减少；相反，分包发票少金额小预缴增值税款就大，在项目进项税税额取得充分的情况下，预缴的税额越少，当月税负就越低，所以如何筹划预缴环节的分包抵减与当期进项发票的取得之间的配比尤为关键。endprint

（五）不同税率的专用发票影响

据统计，一般计税项目累计支付工程款3.89亿元，累计收回成本发票3.66亿元，发票回票率为94%。项目3%的专用发票占到抵扣发票额的45.7%，而17%材料专用发票占抵扣发票额的31.76%，低于3%的发票13.94个百分点，普通发票的比重占到15%，按3%的最低税率计算，此项减少进项税额160万元。

（六）发票在途时间过长造成的影响

税局增值税发票系统的升级使得受票方对进项发票实现实时跟踪，但专用发票在途时间过长，进项税无法及时抵扣造成税负上升，同时也给发票管理工作带来了新的难题。经统计，未能及时传递回公司的在途发票面额累计为6727万元，涉及进项税额达到681万元，其中已过180天认证期的进项发票274万元，由此造成进项税额损失30.4万元。在途发票的不及时回收已严重影响了公司的整体税负。

（七）供应商涉嫌虚开增值税发票所带来的影响

“营改增”以来，一般计税项目因上游供应商被税局列为走逃（失联）企业影响，公司共发生税局协查案件2起，发现收到虚开增值税发票10份，涉及进项抵扣额30万元。根据国税总局《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（2016年76号文）要求，在购货方不知情下的真实交易，发票形式上虽符合要求，但因销货方违规，造成购货方无法抵扣进项税额，需进项税转出处理。因税务株连涉及的进项税无法抵扣也成为影响整体税负的原因之一。

五、一般计税项目的税收筹划措施

（一）合理筹划纳税时点

为实现各期增值税销项税额与进项税额的基本匹配，在当期进项税票较多的情况下，可以通过增值税专用发票认证的时点对当期应纳增值税进行筹划。也可以通过对专用发票开具的时点对当期应纳增值税进行筹划，达到降低公司资金成本的目的。公司要将项目资金的使用与税务筹划密切关联，采取项目资金专款专用，按照见票付款，收到工程款才开票的原则，力求最大限度获取进项税票。

（二）根据项目选择合理的计税方法

为引导企业达到税负只减不增的目的，个别地域出台地方性指导文件，对政府公建项目，只要存在以甲供材或清包工方式提供建筑服务的，可选用简易计税方法，从而适用3%增值税征收率；但并非建筑施工企业所有的项目都适用简易计税方法。首先对于地区税收环境较好、管理水平高、预计未来能获取较多进项抵扣的项目，采用一般计税方法更优于简易计税项目。其次对于PPP或EPC等投资带动施工、施工+设计的项目，若只是在施工环节选择简易计税，会导致公司整体税负的增加。因此，要站在公司全局的视角，根据不同的计税方法测算择优选择对自身有利的计税方法。

（三）针对预收工程款的项目做好税收筹划

财税[2016]36号文附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》的四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款当天。”而财税[2017]58号文第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号印发）第四十五条第（二）项修改为：“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款当天。”基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天，即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。根据这一政策的改变分析可知，建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间为：一是如果业主或发包方要求开具发票，则预收账款的纳税义务发生时间为开具发票当天；二是如果业主或发包方支付预付款不要求开具发票的情况下，则预收款的纳税义务发生时间为已经发生建筑应税服务并与业主方或发包方进行工程进度结算签订进度结算书当天。

为避免收到预收款，产生增值税销项税额与进项税额倒挂问题，节约资金流。一是当收到预收款时，应在项目实施前期提前做好采购计划，与供应商签订采购合同，合同约定采取预付部分货款或定金的方式，要求供应商在项目工程尚未开工前且收到业主支付预付款的增值税纳税申报期间内，向公司开具17%等税率的增值税专用发票，使得项目整体税负平衡。二是可根据财税[2017]58号文第二条规定，与业主方或发包方做好沟通工作，做开具收据不开具发票处理。

（四）合理选择供应商

增强增值税抵扣意识，营业税体制下，为了降低采购成本，项目部一般会选择不能开具增值税专用发票的供应商；“营改增”后，一般计税项目在采购物资时，应选择“价税合计”最低的供应商，优先选择一般纳税人供应商为交易主体，尤其是采购价值较高的机械设备、钢材、水泥时，更应该注重供应商的纳税人资格，如果小规模供应商的价格比较优惠，项目部应该仔细权衡价格的优惠是否能够弥补无法抵扣的增值税额，要从是降低税负还是降低成本两个维度综合考虑，选择最优的方案。

（五）完善供货（劳务）合同条款

（1）签订合同时要考虑服务提供方是一般纳税人还是小规模纳税人，提供的结算票据是增值税专用发票还是增值税普通发票，增值税率是多少，能否抵扣增值税。

（2）在合同价款中注明是否包含增值税，并注明增值税的含税价格是指含销项税额而不是应纳税额，以避免纠纷。

（3）在合同中注明是否提供增值税专用发票，并明确具體的税率要求。由于供应商可能为一般纳税人与小规模纳税人，所以只是在合同中约定取得“正规发票”，则存在不能最大限度获取足率增值税专用发票的可能。因此在合同中必须明确供应商提供发票的类型与适用税率，例如在分包合同中可以约定对方需要提供“税率为11%的建筑服务增值税专用发票”。

（4）在合同中明确提供发票的具体时间，如收货并验收合格、已支付款项80%后，在收到供应商提供合同金额100%发票时，企业才能支付20%余款。endprint

（5）将获取增值税专用发票作为一项合同义务列入合同的相关条款。例如，发生供应商开具发票不及时、提供虚假发票等情况时，供应商需赔偿本方损失，赔偿范围包括但不限于税款、滞纳金、罚款及相关损失等。同时还可以在合同中增设“取得增值税专用发票并验证后才支付款项”的付款时点条款，以避免提前支付款项后发现虚假发票等情况发生，防止本方利益受损。

（六）与建设方签订合同时应注意规避的事项

（1）明确发票开具的时间。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为，并收取销售款或者是取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的为开具发票的当天。在实际业务操作中，和甲方约定见票付款但工程款甲方未及时支付，乙方已先开具发票纳税义务发生，需要企业垫付资金纳税，故在合同中统一开票时间与支付工程款时间。

（2）明确工程中分包行为。工程中是否有甲方指定的分包，分包哪些专项工程，分包方是否有专业的施工资质，分包方工程结算是否能够提供增值税专用发票。与我方的合同工程总价中是否包含分包价款并开具发票。若建设单位直接与分包方签订合同，则此部分工程量应从总工程量中剔除；否则，分包方应开具专用发票给乙方。

（3）明确施工水电费的约定。多數情况下施工单位的临时用水用电都是接到业主项目总表下的分表计量，施工单位很难索取临时用水用电增值税专用发票，从而无法抵扣进项税。这时候可在合同中做约定，施工单位单独设置水电挂表、单独计量、单独开票，或者由业主给施工方开具增值税专用发票。

（4）明确甲供材料的约定。尽管建筑企业为甲供工程提供的建筑服务可以选择简易计税方法，按3%的征收率缴纳税款，但同时也失去了增值税的进项抵扣金额，失去了赚取材料采购利润的机会。因此应根据项目特点签订甲供材合同，对土石方、砂石等营业成本占比较高的如土地平整类项目，预计进项税额较少的可采取简易计税方法。对于预计进项抵扣较多的工程项目，优先采用一般计税方式。当业主方一定要求签订甲供材料时，首先是明确甲供材的内容和金额分别是多少，是否含在项目工程总价中。如工程总价中含甲供材，与甲方协商将甲供材改为甲控材，由材料供应方向建筑企业开具发票，建筑企业获取进项税款后，向业主方开具增值税专用发票。

（5）明确合同中约定的罚款。由于建筑企业原因造成违约产生的罚款，是直接在工程结算价中增加还是扣除，应在合同中明确约定。理论上扣除对建筑企业更为有利，因为扣除意味着开具的发票不含违约罚款部分，对应销项税减少税负降低。

（6）明确合同中质保金发票的开具时间。与甲方约定，按质保金支付的时点开具增值税发票，达到降低税负减轻资金压力，避免后期甲方不按时支付工程款带来的垫付税款风险。

（七）加强对发票的管理

在公司层面要树立项目部、财务人员、各个职能部门大局意识，强调降低税负不仅仅是财务部门的工作，而是要通过各业务单位协作才能实现公司整体税负的降低，税务筹划能力强税负低将是未来业务竞争的有力保障。实际业务操作上一是要坚持见票付款的原则，减少发票在途的时间。二是建立完善公司进项税票台账，并实时与税局进项税票网络平台进行分析比对，做到发票应收尽收。三是建立发票预警机制，实施监控即将到期未认证发票情况，做到应抵尽抵。四是以项目为单位，对项目部收取普通发票，按类别进行归类分析，原则上要求一般计税项目以收取专用发票为主，对各业务单位做好宣贯工作，强化收取专用发票的意识。五是以项目部为纳税核算单位，禁止项目间的进项发票调剂使用，尤其是老项目收到专用发票调剂到一般计税项目使用的行为，降低税务风险。六是发票的风险管控延伸至采购部门，通过建立严格的供应商核查制度，从供应链管理的维度控制减少因上游企业走逃失联等原因带来的税务风险。

（八）建立税务控制及评价体系

一是要求在项目部、分公司、总公司三个层面每月对增值税情况跟踪分析，对超出公司平均税负的项目部、分公司分析研究找出规律。二是在公司层面计算进项税额的资金占用费。对进项税额与销项税额未匹配，挤占内部其他单位进项税额的项目部计算相应的资金占用费，提高各业务单位收取进项税票的积极性。三是把增值税税负管理纳入考核评价体系，制定项目税负控制及发票回收率目标，层层下达各责任单位，实现对增值税的有效管控。四是根据公司经营情况、行业税务风险特征，与公司已有的内部控制体系相结合，建立与“金税三期”相对应的税务风险管理制度。编制具体可操作的税务风险内控管理手册，通过项目系统管理平台等可以标准化的操作和流程，以指导实际实务操作，对于无法直接标准化的内容，应形成遵从制度，确保公司合规纳税，维护纳税信用及信用评级，控制经营中的税务风险。

（作者单位：广西建工集团建筑工程总承包有限公司）endprint