连续编制合并财务报表特殊业务会计核算辨析

连续编制合并财务报表特殊业务会计核算辨析

文/罗绍勇，长沙商贸旅游职业技术学院

母公司连续编制合并报表中有几个特殊业务处理，在实际操作中有一定的难度。本文以列举案例的形式为切入点，对于连续期间公司编制合并报表中的特殊业务会计处理进行辨析，应对企业会计人员编制合并报表有所帮助。

合并财务报表；连续期间；逆流交易

母公司对于纳入合并范围的子公司，需要在购买日（合并日）、控股当期末、以及连续期间编制合并财务报表。连续期间编制合并财务报告是以连续期间母子公司个别报表为基础来编制的，为了使连续期间合并财务报表“年初数”与上期编制的合并财务报表“期末数”衔接，所以，只要将上期编制的相关“调整分录”和“抵销分录”几乎都要重新编写一次，如果涉及损益的，用“未分配利润——年初”替代，同时，再将连续期间母子之间发生的内部交易作相应抵销。

本文以列举案例的形式为切入点，对于连续期间编制合并报表中的特殊业务会计处理进行辨析。

1 应收账款与应付账款的抵销

抵销原因：从编制合并财务报表的角度来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初末分配利润金额的增加。

因此，连续期间编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初末分配利润的影响予以抵销，调整本期期初末分配利润的金额。同时抵销上期因计提坏账准备形成的所得税影响。

案例：母子公司均为增值税一般纳税人，销售商品增值税率为17%，所得税率为25%。

2017年（第一年，控股当期末）母公司个别报表中对子公司应收账款100万元（含增值税），已计提坏账准备10万元，确认递延所得税资产2.5万元。子公司个别报表中应付母公司应付账款100万元。

2018年（第二年，连续期间）

假设一：2018年母公司个别报表对子公司应收账款余额120万元（含增值税），2018年计提坏账准备较上年增加2万元（个别报表）。

假设二：2018年母公司个别报表对子公司应收账款余额80万元（含增值税），2018年冲减上年多提坏账准备2万元（个别报表）。（计量单位：万元）

2 存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销（以逆流交易为例说明）

抵销原因：母子公司之间内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵消处理时，存货价值中包含的末实现内部销售损益的抵销，直接影响合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润金额的减少。

连续期间编制合并报表是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初末分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初末分配利润的金额就可以与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额存在不一致。所以在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的末实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；同时抵销上期内部购进存货价值中包含未实现内部销售损益形成的所得税影响，然后再对期内部购进存货进行抵销处理。

案例：母子公司均为增值税一般纳税人，销售商品增值税率为17%，所得税率为25%。2017年子公司对母公司销售商品售价100万元（售价中不含增值税），成本90万元，母公司2017年末未出售，期末形成存货（个别报表），母公司对子公司股权比例80%。

2018年假设母公司2017年从子公司购入存货在2018年全部出售，母公司在2018年又从子公司购入存货买价50万元，该存货在子公司账面成本40万元，母公司在2018年未出售该存货，期末形成存货。（计量单位：万元）

2017年（第一年，控股当期末编制合并报表） 2018年（第二年，连续期间编制合并报表）（1）假定内部购进商品当期未实现对外销售借：营业收入 100贷：营业成本 90存货 10借：少数股东权益 1.5（10×20%×75%＝1.5）贷：少数股东损益 1.5（顺流交易不要编制第二笔抵销分录）（1）假定上期内部购进商品全部对集团外销售借：未分配利润——年初 10贷：营业成本 10借：少数股东权益 1.5贷：未分配利润——年初 1.5借：少数股东损益 1.5贷：少数股东权益1.5（上期未实现利润本期实现，调回）（2）本期内部购买存货期末未出售借：营业收入 50贷：营业成本 50借：营业成本 10贷：存货 10借：少数股东权益 1.5贷：少数股东损益 1.5（2）确认递延所得税资产借：递延所得税资产 2.5（10×25%）贷：所得税费用 2.5（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产 2.5贷：未分配利润——年初 2.5借：所得税费用 2.5贷：递延所得税资产 2.5借：递延所得税资产 2.5贷：所得税费用 2.5（本期末存货价值未实现销售利润形成的可抵扣暂时性差异）

【1】《企业会计准则第33号——合并财务报表》讲解,企业会计准则编审委员会编（立信会计出版社 2015年1月第1版）

【2】中华会计网校（2015年全国会计专业技术资格统一考试）中级会计实务经典题解 郭建华 主编（人民出版社）

【3】2017年度全国会计专业技术资格考试辅导教材（中级会计实务）财政部会计资格评价中心编（经济科学出版社）

【作者介绍】

罗绍勇（1962-），男，副教授，从事财务会计学研究。