权益法下长期股权投资成本核算存在的问题与改进建议

宗萍 王燕 羊婷 唐建

权益法下长期股权投资成本核算存在的问题与改进建议

宗萍 王燕 羊婷 唐建

一、引言

随社会经济的发展，市场竞争加剧。越来越多的企业选择通过长期股权投资来实现多元化经营以减少行业风险或取得能够持续的投资收益来实现更加长远的发展。企业间的长期投资对于企业愈发重要，这就要求企业的长期股权投资账户的会计信息能够准确反映投资业务的实际变化情况。目前国内会计准则中对长期股权投资的相关规定决定了其会计核算方法选择与信息披露方式，在一定程度上影响长期股权投资会计信息质量。长期股权投资的会计核算在学术界争议较大，因而，针对会计准则中的相关规定展开的研究较为丰富。一是针对准则中区分是否为同一控制下形成的长期股权投资的规定，有学者通过对该项规定在实际工作应用中的问题的分析，认为我国应当采取与国际准则相一致的规定，不用对企业合并形成的长期股权投资区分是否为同一控制来进行处理。（周明春、袁延松，2010）。也有学者通过探讨相关问题提出同一控制下的长期股权投资的计量应当区分合并方和最终控制方（李桂荣，2012）。二是针对权益法的相关规定。曹伟（2014）通过分析权益法的理论障碍，认为自生财务报表不应采用权益法核算，如要采用权益法核算，则应单独编制权益法长期股权投资。刘艳琨（2010）、姜葵（2011）提出统一长期股权投资的初始计量成本的口径这一方法，来解决管理者操纵利润的问题。王瑞（2016）则认为应缩小权益法的核算范围以避免利润的重复计算。最后针对有关长期股权投资的处置以及核算方法变更的规定。首先有学者按照现行准则相关规定，对长期股权投资的取得及核算方法变更进行全面梳理以指导实际工作者相关困惑（何召滨，2014）。梁爽（2015）分析了由于处置导致的核算方法变更个别财务报表及合并财务报表处理中存在的问题及解决方法。可以看出在整个长期股权投资的核算过程中，学者都进行了相应的研究，但是关于权益法下长期股权投资的核算学者的意见与提出的处理方法各不相同，尚未形成比较统一的意见。本文根据现行长期股权投资会计准则相关规定，分析权益法下长期股权投资成本核算中存在的问题及可能造成的后果，最后提出建议，希望能够使我国长期股权投资相关准则趋于完善合理。

二、权益法核算长期股权投资成本的现行规定

针对投资单位为取得长期股权投资所支付的对价的公允价值与其所享有的被投资单位投资方取得的对其合营企业和联营企业的长期股权投资，按照我国修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中的规定，需用权益法对其进行核算。权益的公允价值两者不一致的情况下，需区分不同情形分别对其进行处理。“当取得长期股权投资时的初始投资成本即支付对价的公允价值大于投资时应享有被投资单位权益的公允价值份额时，按规定不对初始成本进行调整；如果是小于投资时应享有被投资单位权益公允价值份额的情况，需要按他们之间的差额对初始投资成本进行调增，同时将其差额视为当期损益计入营业外收入账户。”

我国现行的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中的大部分内容是借鉴国际 “单独财务报表”、“联营和合营企业中的投资”以及“企业合并”三大会计准则中有关长期股权投资的相关规定，还将会计准则解释以及应用指南中的相关内容进行整合。所不同的是，首先国际财务报告准则（IFRS）要求在个别财务报表上对所有投资采用成本或金融工具模式计量，权益法只在合并报表适用。在之后修订的《国际会计准则31号——合营中的权益》（IAS31）中，放开了权益法在个别财务报表中的运用，允许在核算对子公司、合营企业和联营中的投资时将权益法作为一项选择，但需要单独编制。其次，虽然国内关于长期股权投资的规定大多借鉴国际会计准则，但是在采用权益法对长期股权投资进行具体核算时，国内外的处理方法仍然存在一定差别。国内对投资成本的计量采用的是“孰大”的原则，即按支付对价的公允价值与应享有的净资产的份额的公允价值孰大入账，初始成本大于应享有的份额的部分，在国内将其确认为商誉包含在投资成本当中，而国际会计准则规定将其确认为一项负债单列出来。再次，国际会计准则中并没有单独的关于长期股权投资的会计准则，国内借鉴的都是国际关于企业合并等准则中有关长期股权投资的一些规定。最后，国际会计准则中，对长期股权投资成本进行核算是不区分双方是否处于同一控制。

三、权益法下长期股权投资初始成本调整现行会计处理存在问题

1.计量基础的非一致性问题。权益法下，对长期股权投资初始投资成本的核算需要区分两种不同的情况，并分别采用两种截然不同的计量基础对其进行调整：第一种情况是初始投资成本即支付对价的公允价值比投资单位享有被投资单位权益份额的公允价值要大，此时规定采用支付对价的公允价值为计量基础，不对长期股权投资的初始入账成本进行调整；第二种情况是支付对价的公允价值小于在投资时应享有被投资单位权益份额的公允价值，此时规定采用应享有的权益份额的公允价值为计量基础。从现行规定可以看出，两种情况下初始投资成本的计量基础显然不一致。同样是取得合营企业或联营企业的长期股权投资，两种情况下入账成本的基础却明显不一致，这样会导致会计信息缺乏可比性而误导相关决策者。

例1：甲、乙两家企业为分散经营风险，期望能够对A企业具有重大影响，于2015年初对A企业进行投资，均取得A企业30%的股份。在取得投资时，A企业可辨认净资产的公允价值为8000万元，假设在取得时各项可辨认资产、负债的公允价与其账面价值相等。甲、乙两家公司在取得时即能确定应采用权益法进行后续计量，其中甲公司支付的对价的公允价值为2500万元，乙公司为2200万元。

如果按照现行规定来进行处理，甲企业为取得A企业30%的股权，所支付的对价的公允价值为2500万元，而该项投资所对应的权益份额的公允价值为2400（8000*30%=2400）万元，属于前面所述的第一种情况，不用对初始入账成本2500万元进行调整，其中差额100万元视为商誉包含在投资成本中。而乙企业同样是取得A企业30%的股权，所支付的对价的公允价值为2200万元，小于其应享有A企业权益的公允价值份额2400（800030%=2400）万元，属于上述的第二中情况。此时乙企业对A企业的投资成本需要以享有权益为基础将成本调整为2400万元，与支付对价的公允价值2200万元之差200万元，计入营业外收入。

从上述处理中看出，虽然甲、乙两企业同是取得A企业30%的股权，但是支付的对价以及各自的入账成本却不相同，甲企业为取得30%的股份支付对价为2500万元，入账成本为2500万元，而乙企业支付的对价仅为2200万元，但是入账成本却为2400万元。甲、乙两家公司同样是取得A企业30%的股权，经济实质是对被投资企业净资产享有权益相等，但是由于计量基础的不一致，导致甲、乙两家企业的长期股权投资在最开始入账时就存在差异。同是取得一家企业的相同份额却以不同的基础核算入账，造成两家企业的会计信息不具有可比性。由于甲企业确认的A企业长期股权投资的成本更大，可能使投资者误认为甲公司应享有被投资企业的净资产的权益比乙企业更大。

2.长期股权投资账户的账面余额不能够如实反映投资企业享有的权益份额，在企业进行投资时其所支付对价的公允价值大于该享有份额的公允价值情况下。权益法与成本法相比，优点是：投资账户的账面余额是被投资企业的权益份额该由投资企业享有的部分的账面体现，能够反映投资企业取得投资这一经济业务的经济实质。所以权益法核算的实质就是通过相应的会计处理，使得投资企业长期股权投资账户的账面余额与在被投资企业中享有的权益保持一致。但是在前面所述的第一种情况下，即当初始投资成本大于投资企业应享有被投资企业权益份额时，规定以支付对价的公允价值为计量基础入账，不对初始成本进行调整。显然此种情况下长期股权投资的账面余额从最开始就要大于应享有的被投资单位权益的份额，没有准确体现投资企业所享有的权益份额，脱离了权益法的初衷。而第二种情况直接就是按享有的份额为计量基础入账，所以不存在此种差异。该账户在之后核算中，仅是根据被投资单位权益的变动而按相应的投资比例来对长期股权投资的账面价值进行调整。可见在第一种情况下，投资企业长期股权投资的账面余额始终脱离其实际价值，至始就没能体现权益法思想的核心。

接例1，A企业在2015年间实现净利润800万元，其他资产、负债公允价值在此期间未发生变动，所以年末A企业总的净资产公允价值为8800万元。假设甲企业与A企业两者之间在2015年度没有发生任何内部交易。此时甲企业的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整240（80030%=240）

贷：投资收益 240从上述会计处理中可以看出，甲企业该项长期股权投资在甲企业的账面价值为2740（2500+240=2740）万元。但是实际上，该项投资的实际价值仅为2640（880030%=2640）万元，比在甲企业账面上的2740万元少100万元。可以看出在此种情况下，长期股权投资的真实价值与账面价值相差甚远，有违权益法的核心思想。长期股权投资价值的高估，可能会误导决策者以此为基础的相关决策，导致决策失误，降低了企业会计信息的相关性、可靠性。

3.会计处理不符合投资经济实质且有违会计谨慎性原则。在第一种情况下，初始投资成本大于应享有的份额，规定将其差额理解为商誉包含在长期股权投资的成本中，不进行相应调整。可以看出，权益法下对长期股权投资初始成本进行调整时，对于差额的处理，实质上只有确认经济收入的情况，而没有确认经济损失情况。在此种情况下将其差额完全归于商誉并不合理，因为商誉本身难以辨别和计量，更为重要的是，这个差额还受投资双方力量大小、政府干预程度、投资企业的控制需求及社会责任等其他多个因素影响。因此在权益法下，对初始投资成本的调整没有考虑投资损失的情况，违背了企业经济业务的实质。投资企业取得长期股权投资作为企业一项经营业务，按经济业务实质应有赚有亏，而权益法下初始投资成本调整只确认收入而不确认损失的做法，显然不符合人们的日常认知逻辑，也违背经济学常识。

虽然国内关于长期股权投资的规定大多借鉴国际会计准则，但是在采用权益法对长期股权投资进行具体核算时，国内外的处理方法仍然存在一定差别。国内对投资成本的计量采用的是“孰大”的原则，即按支付对价的公允价值与应享有的净资产的份额的公允价值孰大入账，初始成本大于应享有的份额的部分，在国内将其确认为商誉包含在投资成本当中，而国际会计准则规定将其确认为一项负债单列出来。

四、改进建议

总的来讲，采用权益法对相应投资进行会计处理会降低企业的会计信息质量，具体从三个方面体现出来：一是由于对长期股权投资的成本入账的计量基础不一致造成会计信息缺乏可比性；二是在初始投资成本大于享有被投资单位权益份额的情况下，长期股权投资的账户余额没有能准确地反映投资单位占有被投资单位的份额，使账面价值脱离实际，不符合会计信息的相关性、可靠性原则及经济实质；三是由于就将初始成本与应享有份额的差额完全视为商誉，忽略了其他重大影响因素，也没有考虑经济业务交易的风险性，降低会计信息的谨慎性。

在此，提出相应的改进建议：在确定应采用权益法对长期股权投资进行后续计量的情况下，首先需要明确的是初始投资成本的计量基础。为更好地体现取得投资这一经济业务实质，建议统一采用享有的被投资单位权益的公允价值份额作为长期股权投资计量基础，在此基础之上再对初始成本进行调整。其次，为了保证会计信息的谨慎性原则以及会计核算更具有逻辑性和更加符合经济实质，当初始投资成本大于应享有的份额时，建议将其差额确认为损失，而不是视为商誉。

作者单位：西南大学经济管理学院

1.周明春，袁延松.同一控制下形成的长期股权投资会计处理相关问题研究.会计研究.2010（4）

2.李桂荣.同一控制下企业合并长期股权投资初始计量问题探讨——兼与王竹泉、朱炜商榷.财务与会计.2012（12）

3.曹伟.长期股权投资计价方法的理论基础及权益法存废问题.财会月刊.2014（11）

4.刘艳琨.权益法下长期股权投资初始投资成本的调整.财会月刊.2010（14）

5.姜葵.刍议长期股权投资的初始计量.财会月刊.2011（2）

6.王瑞.浅谈长期股权投资权益法核算存在的问题及改进.现代经济信息.2016（14）

7.何召滨.长期股权投资后续计量方法变更时的会计处理.财务与会计.2014（8）

8.梁爽.现行长期股权投资处置规范难点探析.财务与会计.2015（23）

9.郑期昕.浅析新会计准则下企业长期股权投资核算的弊端.山西财经大学学报.2010