新准则下政府补助的会计核算及涉税处理

新准则下政府补助的会计核算及涉税处理

张英

自2017年修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》出台后，相关企业对政府补助准则的关注度越发高涨，准则修订后政府补助会计核算的具体操作还有许多不明之处，实际工作中政府补助会计处理与企业所得税法相关规定之间尚需协调。本文对比分析了新旧会计准则对政府补助规范的主要区别，试图通过案例提供政府补助的具体核算方法，并对新准则下政府补助对所得税会计的影响进行了分项说明。

政府补助准则；政府补助核算；所得税影响

2017年5月，财政部发布修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》，该准则与今年6月12日起施行。企业在编制2017年年报时应按修订后的政府补助准则核算，2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法，1月1日至6月12日之间新增的政府补助采用新准则。

一、新旧政府补助会计准则的区别

(一)强调政府补助“无偿性”“无对价”的特征

对比新旧准则有关政府补助特征的描述，新准则强调了政府补助的无偿性，即不需要向政府支付商品或服务等对价，明确了政府补助、政府投资、政府购买的商品或服务三者之间的差别。新准则第五条指出，企业从政府取得的经济资源若与企业销售商品或提供服务有关，则企业向政府收取的对价计入收入，不是政府补助。

(二)区分了“与日常活动有关”及“与日常活动无关”两类补助

新旧准则中一致存在的政府补助分类是：一，从计量角度出发，将政府补助分为货币性资产的政府补助和非货币性资产的政府补助。货币性资产的政府补助按收到或应收的金额计量；非货币性资产的政府补助按公允价值或名义金额计量。二，从补助内容看，将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。新准则特别指出的是，对一些综合性项目的政府补助，如果无法合理区分补助的内容，可以整体划分为与收益相关的补助。

旧准则未涉及，新准则中出现的政府补助分类是：从经济业务实质出发，将政府补助区分“与日常活动有关的”及“与日常活动无关的”政府补助。新准则第十一条、第十六条都出现了“其他收益”科目，规定凡是与日常活动相关的政府补助归入其他收益的范畴，与日常活动无关的政府补助归入营业外收支。与新准则相比，旧准则没有区分政府补助的日常性与非日常性，将所有的补助收入都计入营业外收支。

(三)同时采用“总额法”与“净额法”两种核算方法

旧准则中政府补助的核算采用总额法，即企业将收到的全部补助额确认为收益。新准则在总额法的情况下，同时认可净额法核算，即可将收到的与资产相关的政府补助冲减资产账面价值，将收到的与收益相关的政府补助冲减相关成本。

二、新准则下政府补助的核算

(一)与资产相关的政府补助的核算

修订后的政府补助准则规定，与资产相关的政府补助，可以冲减相关资产账面价值，或可以确认为递延收益，意即可以采用净额法，也可以采用总额法。

案例一：A企业收到政府拨款3000万元用于购买环保设备，款项于今年3月1日到账。6月30日，设备安装完成投入使用，总价值5000万元。该环保设备预计使用10年，净残值为零。不考虑相关税费的情况下，该政府补助的会计处理是怎样的？

1、净额法

(1)3月1日收到政府补助时：

借：银行存款 3000万

贷：递延收益 3000万

(2)6月30日设备投入使用时：

借：固定资产 5000万

贷：银行存款 5000万

(3)6月30日冲减资产账面价值：

借：递延收益 3000万

贷：固定资产 3000万

净额法下固定资产的账面价值冲减为2000万元，递延收益的余额为零。

2、总额法

总额法下企业3月1日收到政府补助、6月30日设备入账的会计处理与净额法相同，差别是6月30日冲减资产账面价值的分录不做，调整为每个会计期末，按合理、系统的方法将“递延收益”的余额分摊计入损益。由于该环保设备是“与日常活动有关”的设备，所以是将“递延收益”的金额分摊计入“其他收益”。

12月31日，分摊半年的递延收益：

借：递延收益 150万

贷：其他收益 150万

总额法下固定资产的账面价值为5000万元，递延收益的金额逐期转入损益，当固定资产预计使用年限到期后，递延收益的余额将变为零。

(二)与收益相关的政府补助的核算

新的政府补助会计准则规定，与收益相关的政府补助，可以直接计入当期损益，也可以冲减相关成本，即同样允许采用总额法或净额法核算。准则第九条又将与收益相关的政府补助按照补偿时间分为两种情况，一是补偿已经发生的成本费用损失，二是补偿尚未发生、以后期间的成本费用损失。

1、总额法

案例二：按照国家有关规定，B企业生产的某种先进产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳的增值税额返还70%。去年该企业缴纳增值税100万元，本年度企业收到实际返还的增值税额70万元。该政府补助的会计处理是怎样的？

这类政府补助属于补偿已经发生的成本费用损失，总额法下可以直接将补助计入当期损益，又因为该类补偿为“与日常活动有关”的产品生产成本补偿，所以适用的损益科目为“其他收益”，会计处理为：

借：银行存款 70万

贷：其他收益 70万

2、净额法

案例三：C企业与当地政府合作，积极引进人才参与建设，并出台了相关的人才引进奖励措施。政府以每年200万元的额度，一次性给予C企业600万元用于今后三年的人才引进资金补助。该政府补助的会计处理是怎样的？

这类政府补助属于补偿尚未发生、以后期间的成本费用损失，需先确认为“递延收益”，在费用实际发生年度，净额法下可以将“递延收益”冲减相关成本费用或损失，人才引进费用可以判断为是“与日常活动相关的”费用，冲减“管理费用”。

(1)收到政府补助时：

借：银行存款 600万

贷：递延收益 600万

(2)每年实际开支时：

借：递延收益 200万

贷：管理费用 200万

本例政府补助若采用总额法，则在每年实际开支时借记“递延收益”，贷记“其他收益”；若将人才引进费判断为“与日常活动无关”的开支，则贷记“营业外收入”。

以上分别是新准则下与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助的核算。如果企业收到的政府补助既包含与资产相关部分，又包含与收益相关部分，则应该分别核算；如果难以区分到底是与资产相关还是与收益相关，则全部归类为与收益相关的政府补助核算。

三、政府补助对所得税会计的影响

我国企业所得税法第七条明确规定，财政拨款为不征税收入，税法所指的财政拨款是指政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体拨付的资金。新准则中政府补助主要有四种形式，包括财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨等。其中财政拨款指政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确了资金用途。但是，税法与会计准则中出现的两个财政拨款并不等同，企业从政府收到的拨款只有符合了以下三个条件才能作为不征税收入：一要提供专项拨款的资金拨付文件；二要政府部门对该专项资金有专门管理办法或具体管理要求；三要企业对资金支出进行单独核算。

(一)政府补助为不征税收入

政府补助作为不征税收入时，该补助购置的资产在计算折旧摊销时不得在计算应纳税所得额时扣除，政府补助开支形成的成本费用同样不得在计算应纳税所得额时扣除。它们对企业所得税会计的影响分项分析如下：

1、总额法下与资产相关的政府补助，如前述案例一，半年记“其他收益”150万，需调减应纳税所得额150万；另固定资产半年折旧250万，比净额法下的折旧100万多150万，需调增应纳税所得额150万；两者相互作用的结果是不影响应纳税所得额。

2、净额法下与资产相关的政府补助，不影响应纳税所得额。

3、总额法下与收益相关的政府补助，如前述案例二，记“其他收益”70万，需调减应纳税所得额。

4、净额法下与收益相关的政府补助，如前述案例三，冲减“管理费用”200万，需调减应纳税所得额。

总之，不作为征税收入的政府补助，应排除在应纳税所得额之外，若在会计核算时记入了损益类科目，影响了利润总额，需调整该损益科目对利润总额的影响额。

(二)政府补助为征税收入

政府补助作为征税收入时，会影响企业所得税会计处理，各项情况分析如下：

1、 总额法下与资产相关的政府补助，还是利用案例一的数据，企业购买的设备入账价值5000万元包含了政府补助部分3000万元，当期资产折旧额与递延收益转入其他收益的金额相等，对应税收入的影响为零。税法按当期实际收到的政府补助额作为应税总额，应调增应纳税所得额3000万。

这里与资产相关的政府补助调增的应纳税所得额会产生可抵扣暂时性差异，但该交易并不是企业合并业务，交易发生时只影响相关资产科目，对会计利润无影响，因此可抵扣暂时性差异不能确认为递延所得税资产。

2、 净额法下与资产相关的政府补助，资产入账价值与损益科目都不涉及政府补助额，按税法规定将当期收到的补助3000万元直接调增应纳税所得额。

3、 总额法下与收益相关的政府补助，若为补偿企业已经发生的费用或损失，则不存在税法与会计差异；若为补偿以后期间发生的费用或损失，则实际收到的补助额与当期确认的损益有差额，该差额需调整增加应纳税所得额。

4、 净额法下与收益相关的政府补助，与总额法下与收益相关的政府补助一致，若补偿已经发生的费用或损失的，不需调整纳税收入；若补偿以后期间的费用或损失的，需按收到的补助额与实际确认的损益之间的差额调增应纳税所得。

(浙江经贸职业技术学院财务会计系，浙江 杭州 310018)