会计师事务所选任制度的比较研究

郝自贤

会计师事务所选任制度的比较研究

郝自贤

一、立法比较研究

（一）国际立法规定

会计师事务所选任、解聘权的国际立法规定可分为三类：（1）由股东大会或股东会选任或解聘。如日本法规定，审计员由股东大会选任，设立中的大型公司由发起人或者创立大会选任。大型公司可依据股东大会的决议，随时解任审计员。（2）由审计委员会选任或解聘。美国在安然事件后出台的萨班斯法案中规定，发行证券公司的审计委员会对受雇于公司以编制、出具审计报告为目的会计师事务所的聘用、酬金以及监督，包括公司管理者同审计方关于财务会计报告差异的协调负直接责任。（3）由股东会或董事会选任或解聘。即，区分公司类型不同分别确定选任或解聘权。如台湾地区公司法规定，审计人员的委任、解任及报酬与经理人相同：无限公司、两合公司须有全体无限责任股东过半数同意，有限公司须有全体股东过半数同意。股份有限公司应由董事会以董事过半数出席,及出席董事过半数同意之决议行之。

对会计师事务所解聘权限制的立法模式大致有：（1）程序限制模式。通过规定严格的解聘程序，赋予被解聘的审计师陈述权和出席股东大会的权利，确保其在被解聘前获得辩护的机会。（2）实体限制模式。规定只有在特定的情况下，如存在过失或无法分身等，才能申请解聘承聘任的会计师事务所。（3）混和模式。既规定解聘会计师事务所的法定情形，也规定被解聘会计师事务所的陈述权。

一些国家立法准许注册会计师以及会计师事务所期满前辞职，并通过规定辞职事由或辞职程序规范辞职行为，以兼顾委托与受托两方利益，消除期满前辞职的不利影响。如依照英国公司法规定，审计人可以书面方式辞职，但要履行特定的程序，承担必须的说明义务。德国法律规定，注册会计师或会计师事务所只有存在重大事由时才能辞职。而“谁选任谁决定”则是各国对审计报酬的给付与确定报酬水平权利的通常作法。如美国萨班斯法案规定，由公司审计委员会决定独立审计师的报酬。

（二）我国立法规定

我国会计师事务所选任制度的立法主要体现在《公司法》和证监会、国家经贸委发布的《上市公司治理准则》中。

《公司法》第169条第1款和第2款规定，公司聘用、解聘承办审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。

《上市公司治理准则》第52条规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议,设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。第54条规定，审计委员会的主要职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；(2)监督公司的内部审计制度及其实施；(3)负责内部审计与外部审计之间的沟通；(4)审核公司的财务信息及其披露；(5)审查公司的内控制度。

根据前文AHP层次分析法得出的因子权重，按照如下公式，进行叠加计算，形成初步的广州市绿色建筑空间分布潜力图（图4）：

由上述立法规定可以看出，会计师事务所选任制度的核心为会计师事务所选任、解聘权的归属。我国会计师事务所选任、解聘权的立法为股东（大）会或董事会选任或解聘模式，但选择的终极权利则交由股东在公司章程中确定。因“上市公司制定或者修改公司章程及治理细则，应当体现本准则所列明的内容”，因此，上市公司会计师事务所选任、解聘权归属于董事会下设的审计委员会。

除此之外，我国会计师事务所选任制度的现有立法只存在会计师事务所选任、解聘权归属，以及解聘会计师事务所的简单程序的规定。尽管会计师事务所选任、解聘权归属构成会计师事务所选任制度的核心，但现有制度的组成单薄和内容缺失，使之需要体系化构建。

二、制度设计考量因素分析

会计师事务所选任制度的核心为会计师事务所的选任权，亦即注册会计师的审计委托权，而审计委托权不仅仅是权利归属权的法律确认，它直接体现独立审计为谁的利益并且影响审计的独立性，进而决定制度的设计，因此，对审计委托权设计考量因素的分析反映制度整体设计考量因素的探讨。审计委托权的设计，需要考量如下因素：

（一）独立审计为谁的利益

审计为谁的利益反映独立审计制度的内在机理和产生、存在基础，因此是法定审计制度，包括会计师事务所选任制度设计的首要考量因素。

考察独立审计的历史演进发现，除去商品经济高度发展这一本因外，注册会计师独立审计之所以产生、发展，究其原因都是由于资本所有权与管理经营权的分离，客观上需要以注册会计师审计方式保护资本所有人的利益。因此，资本所有权与经营管理权的分离是法定审计制度产生的直接原因。

在公司所有权和经营管理权分离的情况下，公司所有人——股东（委托人）将其财产托付管理人（代理人）经营和管理，他有理由要求管理人为自己的利益善尽职守，并以股东利益最大化为己任。按照经济学中委托代理理论创建人詹森和梅克林的理论，市场竞争是充分的，管理层如果过分偷懒，则会引起公司股价下跌，因此强制解除契约关系，以及外部代理人市场的竞争，公司收购和接管，都是对代理人的一种潜在震慑，它们迫使代理人为委托人尽职尽责。然而现实已经证明这显然是一种过于完美的假设，事实上委托人与代理人目标的不一致、代理人的私利、二者信息的不对称，以及市场的不可观察性等等，都使代理人存在“损人利己”的极大可能，并产生激励和监督代理人，使其以委托人利益最大化为经营目标的需要，因此监督代理人是维护股东利益的必然要求，是两权分离状态下不可避免的。监督的途径是多样化的，而通过由委托人与代理人之外的独立第三方注册会计师对公司财务资料进行鉴证和监督，则可以通过提高公司财务信息质量，强化财务信息的可信度，减少信息的不对称，以约束代理人，使其行为符合委托人的最大利益。资本所有权和经营管理权的分离使注册会计师审计从一产生便担负着看护股东利益的重任，即便是现代独立审计利益相关人的增加也未能改变这一事实。因此，保护股东利益作为确认审计委托权的首要考量因素，反映制度存在的正当性。

（二）审计的独立性

公司经营的复杂性和市场的复杂性，对公司经营者的监督也是多方位的，但监督的目标却是始终如一的，即通过监督降低代理成本，这也是公司监督制度设置的内在机理。注册会计师审计作为降低代理成本的重要手段是公司治理中重要的监督机制，那么,怎样使独立审计达到降低代理成本的目标呢？从公司法的角度，以制度保证注册会计师审计的独立性，直接影响独立审计对降低代理成本的作用。

之所以说独立性直接影响注册会计师审计对降低代理成本的作用，是因为独立性直接影响审计质量的高低。公司法上的注册会计师审计主要指注册会计师对公司财务会计报表的审查验证，在有效证券市场下，财务会计信息通过有效证券市场反映在股票价格上，股票价格的高低反映经营者的努力程度；另外，财务会计信息提供的公司的资产与负债状况、实现利润则反映公司的规模、偿债能力和经营成果，是经营者业绩的客观证明，但这一切的前提是财务会计信息的真实。由于公司财务会计信息是在经营者领导下产生的，经营者的私利损害财务会计信息的可信度。独立审计则通过专业人士对反映公司资产和成果的会计信息的审查验证，对公司经营状况作出具有专业可信度的判断，可以使股东据以考察经营者业绩，也使股东、潜在投资者、公司债权人等利益相关人据以决策，并督促经营者努力经营。因此，上述独立审计作用的实现建立在高质量审计的基础之上，只有高质量的审计才能有效防止虚假财务会计信息的产生。但高质量的审计是以独立性为基础的，当注册会计师审计不能独立于被审计人时，高质量的审计是难以保证的。

诸多学者认为审计人选聘制度对审计独立性有直接影响，各国公司法也将此作为审计独立性保障制度的重要内容配置于法定审计制度中。这是因为会计师事务所选任权的合理确认，有助于有效隔离注册会计师与管理层，防止注册会计师因与管理层存在聘任、解聘的利害关系，以及长期、频繁接触影响其独立性。因此，保证审计独立性是确认审计委托权归属的核心考量因素，它促成制度作用的实现。

那么在公司法中怎样安排审计委托权更利于保证审计独立性呢？从审计关系的组成看，审计关系由审计委托人、被审计人和审计人组成，其中的审计人是注册会计师，被审计人是经营者，审计人只有与被审计人无任何依赖关系才能坚守其独立地位。因此，审计委托人和被审计人混为一体是损害审计独立性的重要因素。而使审计关系三方主体独立而不混同，形成制衡关系，防止审计委托人和被审计人混为一体，对保证注册会计师审计的独立性具有重要价值，这也在大多数国家公司法中得到了认同。

（三）公司类别

我国公司法上的有限责任公司与股份有限公司尽管均为资合公司，但因有限责任公司注重股东之间的信任关系，从而具有一定的人合因素，因此需要对两种公司设置不同的制度以实现法律的有效调整。而审计委托权的制度设计同样不能离开对两种公司类别特质的考量。

与审计委托权制度关联的公司类别特质，首先是两种公司组织特点的差别。有限责任公司因兼具人合因素，致使其在股东人数和股权转让上存在不同于股份有限公司的法律要求。尽管各国公司法对两种公司股东人数的具体规定不尽相同，但为有限责任公司规定股东最高人数和不限制股份有限公司的股东最高人数，则是多数国家较为一致的做法，这一立法使有限责任公司的股东人数通常较少。另外，有限责任公司股东股权转让的限制，也使公司股东具有一定程度的确定性，股东最高人数的限制和股权转让的限制，使由出资人股东行使审计委托权的合理性和可能性在有限责任公司中能够得到实现。但这在上市的股份有限公司中则会出现困扰，即，上市公司股东人数众多，社会公众股又使获取投机收益的股东广泛存在，股份转让的自由导致股东的流动性。诸种因素影响上市公司股东大会的召开状态和出席状态，使股东大会难以真正体现和实现对所有出资人的利益，使出资人股东行使审计委托权的合理性和可能性缺失。

同时，大量的有限责任公司中，由于股东同时兼任公司经营管理领导人，委托代理关系不凸显，但监督经营者的需要仍然存在（毕竟，复数股东之间仍然需要监督制衡）。这就使通过审计委托权的确认保证独立审计的独立性在有限责任公司中意义更加突出，即，在有限责任公司中，由出资人股东行使审计委托权尽管有合理性，但股东与经营者的身份混同，增加了审计委托权有效隔离经营者和审计师的制度设计难度。

三、制度构建选择思考

（一）审计委托权的归属

现代公司股权分散和强调组织效率使经营者成为公司治理的中心，经营者在事实上控制着公司。独立审计本为对经营者的监督制度安排，由经营者选聘独立审计师导致审计独立性降低，我国公司法将审计委托权交由章程从公司股东会、股东大会或者董事会中选择确定，这样的安排符合审计委托权的内在机理，具有正当性。

然而，在我国，需要依法强制审计的公司，尤其是上市公司，大多由国有企业改制而来，国有股权在公司中占据绝对控制地位，形成“一股独大”现象，这就使公司管理层事实上仅仅是大股东的代理人，大股东、公司管理层既是被审计人又是审计委托人并支付审计费用，还决定注册会计师的选聘。审计委托人与被审计人的混同打破了理想的审计关系，使审计关系不再平衡。另一种现象是，国有股产权主体制度的构建缺失，以及由此带来的国有股股东的缺位，使经营者取代了所有人。经营者集决策权、管理权，甚至监督权，总体上是我国当前乃至今后一段时间的公司现状。这样的公司现状使公司法规定的由股东（大）会或者股东通过章程授权董事会享有的审计委托权因事实上归属经营者，从而损害了法定审计的独立性，降低了审计报告的可信度，使审计报告的真正使用人，包括广大的中小股东、社会潜在的投资人、债权人等相关人的利益失去保护。这既违背注册会计师审计的目标，也有违公平原则。

笔者以为，萨班斯法案通过强化审计委员会的独立性和对审计委员会披露规则，将审计委托权以及决定报酬权授予审计委员会的作法颇值得我们借鉴。结合我国目前的公司现状和经理人市场化程度低下，以及注册会计师审计市场环境（审计服务的买方市场状况、无序竞争等），从审计委托权的设置保证审计独立的角度，迫切需要一个外部审计和管理层之间的有效隔离层。

我国公司法实行强制审计的公司包括股份有限公司和特定的有限责任公司，这两种公司对公共利益的影响程度不同。因此，笔者认为，区分不同公司形式设计隔离层更具合理性和正当性，提出的建议是，对涉及众多相关利益人的上市公司可借鉴萨班斯法案，通过完善已有的公司董事会下设的审计委员会将审计委托权授予其行使，以解决“一股独大”、“内部人控制”下的上市公司审计委托人和被审计人的事实混同问题；加之上市公司的公众性、股东的流动性，股东大会事实上的召开和出席状态，由股东大会行使审计委托权，并不能在事实上实现对所有股东和利益相关人的保护，由董事会下设的审计委员会行使审计委托权具有现实意义，但不能忽视的一个重要前提是，必须对现有的审计委员会进行彻底的完善和改造，否则将失去应有之义。对需要强制审计的有限责任公司，以及未上市的股份有限公司，因筹资渠道等特点对公众利益影响较小，考虑到成本与效益的平衡，可以在完善监事会基础上将审计委托权授予监事会行使。这样，在管理层和外部审计者之间搭建了一个屏障。

（二）制度体系的完善

会计师事务所选任制度更好地实现独立审计的价值目标，需要从多方面保障并建构制度体系。我国现行立法只规定了会计师事务所的聘任、解聘权归属，以及解聘权的限制。立法规定的原则与简单，直接影响实践操作和立法目的的实现。

国际审计委托权立法主要由会计师事务所选（委）任、解聘权的权利归属、解聘权的限制、注册会计师以及会计师事务所的辞职，以及审计报酬的给付与确定报酬水平的权利组成。笔者认为这样的制度构成更为完善，应为我国立法借鉴。

首先，是对会计师事务所解聘权的限制。限制解聘权旨在防止公司管理层通过对委托者的不正当影响，以解聘要挟审计者提供符合自身利益的审计意见，损害审计独立性，并依此保护注册会计师的合法利益。如前所述,各国立法关于解聘权的限制模式有程序限制模式、实体限制模式和混合模式三种，我国《公司法》第169条第2款的规定，基本属于程序限制模式。但立足本土化，结合我国公司的内部治理与产权结构现状、外部市场条件等，从审计独立性的最优保障看，混合模式是相对理想的选择。这就需要立法首先要规定解聘会计师事务所的条件作为解聘权行使的前提，解聘条件的设置需要平衡保护委托人与会计师事务所的权益。具备解聘条件，委托人表决行使解聘权时，还应当给予会计师事务所辩护机会，以使解聘权的行使建立在信息充分的基础上，提高决策的正确性。因此，除规定解聘条件外，还要从程序上赋予会计师事务所在委托人表决行使解聘权时陈述意见的权利。通过对解聘权进行实体限制与程序限制，防止借解聘权行使的任意妄为。

其次，是注册会计师以及会计师事务所的辞职问题。这一问题尽管在各国立法中不具有前述规定的普遍性，但深入分析后发现，注册会计师以及会计师事务所的辞职问题不仅仅涉及会计师事务所利益的维护，同时涉及关联公司利益。因为审计关系一旦建立和运行，注册会计师及会计师事务所的中途退出，会使已经进行的审计工作需要重新开始，从而加大公司审计成本，而对封闭型的有限责任公司而言，还存在经营信息的泄漏风险。因此，需要在均衡维护会计师事务所利益和公司利益基础上，规定注册会计师以及会计师事务所的辞职原因，既要赋予注册会计师及会计师事务所因故辞职的权利，也要防止注册会计师及会计师事务所任意退出已经建立的审计关系。

最后是审计报酬的给付与确定报酬水平的权利。尽管审计报酬的给付与确定报酬水平的权利由委托者行使具有理论与逻辑合理性，但立法的明确，则使权利及权利的行使具有正当性。另外，虽然大多数国家对会计师事务所的强制轮换制度持观望态度，但在中国这样一个“人情”社会，限制会计师事务所担任一家公司独立审计师的任期，对于防止会计师事务所、注册会计师因与客户长期频繁接触形成“亲密关系”损害审计独立性，以及防止缺乏会计师事务所任期规定使委托人陷入解聘权行使过多，无疑具有现实意义。只是与强制轮换制度不完全相同，会计师事务所的任期规定不应是对其任期的强制限制。

（三）一人有限责任公司会计师事务所选任制度的构建

我国2005年修订的公司法增加了一人有限责任公司，并针对一人有限责任公司的特殊性设置了风险防范措施，其中之一即为法定审计制度的特殊规定。《公司法》第62条规定，一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。该条规定因与《公司法》第164条在同一项制度上的表述不同，因而可认定一人有限责任公司属于法定强制审计的公司，这也使独立审计制度于一人有限责任公司更有意义。

研究一人有限责任公司独立审计的立法规定发现，对一人有限责任公司强制审计的立法目的在于防止交易风险，而非看护股东利益。与复数股东组成的公司不同，一人有限责任公司中制衡机制缺失，包括复数股东之间的相互制衡，以及因一人股东依法行使职权产生的公司机关（权力机关、执行机关、监督机关）之间的制衡。制衡机制的缺失使公司活动丧失透明度，公司经营高度机密，使一人有限责任公司的交易风险增加。立法强制要求一人有限责任公司的财务会计报告由会计师事务所审计，目的在于通过独立的注册会计师审计，保证公司财务会计信息的真实、合法，降低一人股东滥用公司独立人格妨害市场秩序和损害债权人利益的风险，保障交易安全。一人有限责任公司中独立审计的这一立法目的，使其在审计目的上与普通公司中独立审计主要作为委托人监督经营者、降低代理成本的途径之一相互区别。

独立审计立法目的的独立，使一人有限责任公司的法定审计制度在许多方面存在不同要求，需要特殊对待。其中，在审计委托权方面，由于一人股东既可以自行担当公司经营者，也可以单独决策公司经营者人选，一人有限责任公司中所有权和经营权的分离存在事实上的不可能。公司所有者和经营者的混同，使独立审计通过监督经营者保护出资人股东利益的内在机理不复存在。因此，在一人有限责任公司中，保障审计独立性，实现独立审计价值目标的根本在于隔离一人股东与审计师。

如何通过审计委托权的合理设计有效隔离一人股东与审计师，就一人有限责任公司的现实看存在难度。按照我国《公司法》第169条第1款的规定，一人有限责任公司的审计委托权应由一人股东行使或决定，但一人股东担任公司经营者的现状，使独立审计在一人公司中防止交易风险的立法目的难以保证。另外，前面的论述中建议，对需要强制审计的有限责任公司，以及不上市的股份有限公司，可以在完善监事会基础上将审计委托权授予监事会行使，但这一建议在一人有限责任公司中同样存在障碍。即，倘若一人有限责任公司设立监事会，因缺乏复数股东，监事会中的股东监事完全由一人股东选择，一人股东与审计师仍然难以隔离。更何况即便由监事会行使审计委托权是一个相对合理的无奈选择，但监事会并非一人有限责任公司的必设机关，选择的障碍仍然无法消除。

但存在的现实难度并不能够成为立法回避的借口，我国一人有限责任公司的内外部环境状况对这一问题的现实要求仍然是迫切的，如果长期模糊，通过对一人有限责任公司的强制审计以保障交易安全的立法目的会存在虚化的可能。也许通过强化和细化会计师事务所选任制度的其他法律规定，诸如，强化和细化会计师事务所选任和解聘条件、程序，强制和合理规定会计师事务所的任期等，使一人有限责任公司的独立审计立法目的得到更好实现。

作者单位：内蒙古财经大学