基于价值管理的精益管理会计研究综述

王芳露　章雁

在经济新常态下，能否通过降低成本、提升利润来保持竞争优势决定着企业的生存与发展。而精益生产从库存着眼，使其与产能、成本和杠杆之间形成良性循环，构建“企业新常态”。精益生产的蓬勃发展顺应了多样少量的精品市场蓬勃的时代潮流，提升了企业的效率。国内外企业都在努力在各方面改进，从而踏上精益管理之路，精益管理会计也越来越受到重视。因此，本文从供应链、价值流以及在企业中的应用实践三个视角对近些年的文献做出简单评述，对基于价值管理的精益管理会计研究进行脉络梳理，并为未来的研究提供一定的方向。

一、供应链视角下的精益管理会计研究

精益供应链管理，源于精益生产管理，是对产品流转的管理，是从最初的原材料到最终用途的产品输送到最终客户手中的整个过程中，相互联系的价值创造活动的序列。随着全球市场的产品内分工的发展与深化，精益供应链管理正在全行业全面推进，管理会计与精益供应链管理的有机结合，从管理会计所提供的信息中进行分析并且获得所需数据，从而使精益供应链管理从一种业务工具演变为企业的战略资产。

理论层面，陈志祥，马士华，陈荣秋在供应链的研究中引入了精益思想，提出了精益化供应链的概念。马骏提出把精益生产方式应用于内部制造环节，在采购和分销中也运用精益思想，在产品设计环节采用联合设计，从各个环节的精益延伸到整个供应链的精益，从而形成精益供应链。结合将精益思想引入供应链管理中而构建的精益供应链结构模型（张良，2011），胡龙华等（2015）总结了为精益供应链管理服务的管理会计方法：资源共享管理、基于价值的目标成本法以及作业成本法。区别与单个企业的管理会计作用机制，精益供应链管理在决策分析、成本管理、绩效评价等方面对企业甚至行业提出了更高的要求（沈双，2016）。沙秀娟等（2017）以企业价值链为视角，将精益管理会计工具归纳整理为适时制（JIT）、全生命周期成本法、价值链分析、经济增加值（EVA），采用问卷调查的方法对管理会计工具在价值链上的重要性进行排序，分析不同管理会计工具在价值链各节点的重要性。

实践层面，洪荭等（2017）以XF速运为例，探讨了第三方物流企业供应链成本管理模式。结果发现：基于物流、资金流和信息流的内部供应链成本管理形成了顺丰速运运营成本、资金成本和管理成本优势；横向战略协同和纵向战略协同形成了XF速运的时间成本和关系成本优势。方巍巍（2017）基于电子商务虚拟价值链的一物专业市场转型升级的研究表明，电子商务虚拟价值链发挥了信息增值和创造、促进配套服务业支撑专业市场的作用。

二、价值流视角下的精益管理会计研究

国内外学者通过比较价值流成本法与其他成本核算方法，得出精益管理会计建立在价值流分析之上。Bruce L.Baggaley（2003）分析了价值流成本帮助企业制定决策的过程，并且将价值流成本法与标准成本法进行了比较，提出了正确指导精益生产的会计管理方法——精益会计。David Drickhamer（2004）将标准成本法与精益会计方法进行比较，提出了精益会计是利用价值流图法进行分析，大大减少了成本核算的工作量。Brian H.Maskell（2004）立足于消除财务和会计流程中的浪费角度，介绍了精益会计的相关内容以及目标成本法和价值流成本法的应用。

在国内，白胜（2007）详细介绍了精益管理会计产生的背景，指出精益管理会计的精髓就在于其按照价值流进行成本核算、分析和管理，也指出了实施精益管理会计的障碍。金彧昉（2009）主要从价值流管理的角度分析了作为精益管理会计利器的价值流管理如何为企业筛选出有用信息，并且分析了价值流管理中所面临的难题和挑战。任海松等（2009）不再局限于探讨精益管理会计的内容和原则，而是从单元层面和价值流层面探讨精益管理会计业绩评价体系的构建，并认为合理的业绩评价体系是推动企业持续进行精益改善的有力武器。张慧媛（2016）通过分析精益管理会计与价值管理理论的融合点，得出精益管理会计的目标和价值管理的目标都是从战略的角度实现的，主要是通过再建和优化价值流，满足企业减少成本的要求，提高企业生产效率。

日本全球战略环境研究机构颁布的《日本行环境会计和材料流成本会计模型的可執行性论证报告书》是全球第一个材料流转成本会计应用指南，为资金价值流转会计——物质流、信息流、价值流合一、环境与经济的二合一提供了核算理论与方法（张露露，2014）。肖序、刘三红（2014）在元素流分析的基础上，构建 “元素流 - 价值流”二维分析模式，扩展环境管理会计的重要工具，并以某铝业公司的实际生产情况为例，利用 “经济—环境”二维矩阵评价模式，寻找循环经济潜力改善点，重构循环经济元素流动路线，为企业循环经济发展提供可靠支持。

国内外学者通过比较价值流成本法与其它成本核算方法，得出精益管理会计是建立在价值流分析之上，能够消除财务和会计流程中的浪费。网络价值流的提出，顺应了电子信息技术发展的时代潮流，丰富了精益价值流理论体系。对价值流成本核算的探索，促进了企业精益生产以及精益管理的实现。

三、精益管理会计在企业中的应用研究

国内外企业的应用实践，为精益管理会计工具的大发展提供了借鉴，在完善我国管理会计体系及管理会计应用指引制定方面发挥着不可或缺的作用。

Harman（1992）率先总结了完全精益公司可能的会计实务操作。Rosemary R. Fullerton， Frances A. Kennedy， Sally K. Widener（2014）通过分析精益制造和企业绩效的关系，得出精益管理会计实践的增量贡献：精益生产实施的程度与精益管理会计工具（MAP：management accounting practices ）的使用有关，简化和策略性对齐的MAP对价值流成本核算的使用产生了积极的影响。英国学者Majed Alsmadi， Zulfiqar Khan和约旦学者Ahmad Almani将综合的基于活动的成本核算（ABC）和约束理论（TOC）方法应用于精益塑料制造公司以改进其产品组合决策。结果表明，ABC和TOC的整合为管理人员提供了一个准确，及时和可靠的工具帮助企业做出有关定价，生产线开发，流程改进和产品组合的决策。endprint

海尔集团的管理会计创新中也有值得借鉴的地方。“三表”——战略损益表、日清表和人单酬表，实现了基于精益生产的战略承接、预算、绩效评价和激励的闭环（胡瑞，徐韵雅，2010）。杨雄胜等（2016）通过对VCU（value creation positioning）的实时监测报告完善管理会计制度，建立具有普遍推广意义的价值创造导航系统即VCPS，可以促进企业价值的持续增长。赵娴静（2016）通过分析中小企业在应用精益成本管理体系是存在的问题，提出精益会计成本管理体系在中小企业中的应用策略。黄媛（2017）通过分析精益管理会计体系对传统管理会计的变革的影响，介绍了某服装加工制造型企业在精益管理会计体系建设上的应用实践，通过对进行价值流、组织结构分析运用精益管理思想来建立业务组织模块化、生产工艺模板化相结合的管理会计模式，通过实践发现“双模化”是适合于制造型企业的管理体系，可实现降本提效的效果。

四、简要述评与未来研究展望

從国内外研究现状来看，研究基于价值管理的精益管理会计的文献相对与其他领域较少。但最近几年，国内相关文献研究有所增加，表明在我国大力发展管理会计的大环境下，精益管理会计也得到了更多的关注。这些文献从价值链、价值流、在国内外企业中的实际应用等方面对精益管理会计观进行了深入地剖析，不仅有缜密的理论推导，还有实证层面上的检验和分析。

初步分析，简要概括为以下观点：第一，精益管理会计是伴随精益生产的产生而产生的。精益管理会计能够反过来促进精益生产的发展，是完善企业精益体系的一种必然选择。第二，在当前的供应链商业环境下，供应链管理实践证明管理会计工具对供应链管理是适用的而且前景明朗。第三，精益管理会计的本质是一种价值管理，这就要求其以每条价值流的增值为目标。精益管理会计从企业全局视角掌控发展脉络，在组织结构、成本管理、绩效考核等方面有突出作用。

今后该领域的研究可以从以下三个方面展开。第一，传统的管理会计工具在供应链管理中应用时，最为迫切的是需要理论界进行系统地总结、分析和架构基于精益供应链的管理会计，以使管理会计工具适应精益供应链管理情境，服务于精益供应链的价值创造和竞争力塑造。第二，实体经济和电子商务模式齐头并进，通过对不同交易主体之间信息的收集、甄选、组织和分配，最大限度发挥虚拟价值链的信息增值和创造作用，让信息摆脱实体价值链活动副产品的角色，成为战略性要素。因此，应加深对电子商务虚拟价值链的探索和利用，实现有形和无形两条价值链的融合。第三，《管理会计基本指引——信息与报告》中提到：管理会计信息包括管理会计应用过程中所使用和生成的财务信息和非财务信息，而精益管理会计也强调用财务信息与非财务信息的综合量度对企业进行价值管理，完善激励机制，需要信息化支撑。如何将大数据云计算融入精益管理会计工具的实施是值得探讨的问题。在当前我国大力推进管理会计广泛、深入应用的政策背景下，通过发挥精益管理会计的理论指导和实践作用，深化我国市场经济的行业内、产品内分工，以此来提高我国企业以及供应链的全球竞争力。

（作者单位：上海海事大学经济管理学院）endprint