浅谈会计在新会计准则下对稳健性原则的应用

贾棣

摘 要 穩健性原则是会计确认和计量的一项重要原则。本文主要阐述了在新会计准则下会计对稳健性原则的应用以及在应用中存在的问题，并针对稳健性原则在应用中存在的问题提出了一些相关的建议。

关键词 稳健性 会计 建议 原则

稳健性原则又称谨慎性原则，是会计计量和确认的重要原则。在我国2006年新颁布的会计准则中，将稳健性原则纳入其中，原来会计核算的“一般原则”被会计信息的“质量要求”替代。基本会计准则第18条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，即稳健性原则的核心是避免资产或利润的高估及负债或费用的低估，在实务中具体表现为及时确认当期未实现损失，但对当期未实现收益仅在其实现时确认；固定资产的加速折旧法；或有负债的核算；各类资产减值准备的提取等。本文介绍在新会计准则下对稳健性原则的应用，分析企业新会计准则对稳健性原则的应用以及在实践操作过程中存在的不足，提出完善企业稳健性原则运用的建议。

一、稳健性原则在会计中的应用

（一）收入的确认

《企业会计准则第14号——收入》规定，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。第4条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。准则对收入的确认，充分体现了对稳健性原则的运用。

（二）要求计提八项减值准备

新会计准则要求企业计提八项减值准备以防止高估资产。以坏账准备的计提为例，说明修改后的准则关于八项减值准备是怎样体现稳健性原则的：一是计提的比例发生了变化。财务制度对各行业企业的坏账提取比例作出了统一规定，同时修改后的会计制度规定坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定；二是计提范围得到了扩大，以前行业会计制度规定只有应收账款才能计提，修改后的会计制度规定应收票据转为应收账款后也可计提，其他应收款如有确凿证明应收票据不能收回或收回的可能性不大时，将账面余额转入应收账款后方可计提坏账准备。

（三）无形资产的研究开发费用不能形成资产

国外的准则一般将研究与开发分别对待，研究费用计入当期损益，开发费用符合条件的允许资本化。而我国《无形资产》准则更多地考虑了会计操作的稳健性：由于个别研究和开发计划的未来收益有极大的不稳定性，绝大部分的计划均不能产生可辨认的未来收益；或者尽管能产生可辨认性收益，但研究与开发成本与收益之间不存在直接的因果关系，甚至连间接的因果关系也不存在。因此，自行开发的无形资产发生的研究与开发费用在发生时确认为当期费用，只允许将依法取得时发生的注册费、律师费等费用确认为无形资产。准则还规定，对于是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方账面价值作为实际成本，而不是以投资者获得的股份或其他确认方式作为实际价值。

（四）债务重组的重组收益不能计入当期收益

债务重组特别是关联方的债务重组一直是企业利润操作的重要方式，关联方往往主动减免企业债务以抬高企业利润。为了降低这种情形对会计利润的影响，修改后的制度要求债务人以低于账面价值的现金偿债的金额不再作为债务重组收益，而是全部计入资本公积，如果是损失则必须在当期计入损益；以非现金资产清偿债务的，不再按重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值之间的差额确认重组收益，而是将转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和与重组债务账面价值的差额全部作为资本公积。

（五）非货币性交易对公允价值作为入账价值做了限制

非货币性交易也是企业操纵利润的重要方式，很多“扭亏为盈”的企业都用了这一招。旧企业会计准则规定不同类型的非货币性资产交换，换入资产应按其公允价值作为入账价值。修改后的会计准则规定企业以非货币性交易换入的各项资产，应按换出资产账面价值加上应支付的相关税费作为各项换入资产的入账价值。如果在交易过程中涉及补价的，应按照换出资产的账面价值，加上收到的补价（或减去支付的补价）后的金额，再加上相关税费，作为换入资产的入账价值。这样就有利于防止人为的关联方非货币性交易通过高估换入资产来提升绩效。

（六）借款费用不能随意资本化

新准则规定，只有因购建固定资产而专门借入的款项才能资本化，并且还要求这笔借款费用支出是为了使资产达到预定可使用状态，而且所必要的购建活动已经开始时发生的。一旦固定资产购建活动停止连续超过三个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直到资产的购建活动重新开始。如果固定资产达到了可使用状态就应停止费用资本化。其余的借款费用必须“费用化”。

（七）固定资产加速折旧

企业计提固定资产折旧，按规定可以使用加速折旧，如双倍余额法、年数总合法，使得固定资产成本在有效的使用年限内尽快得到补偿。

二、稳健性原则运用中存在的问题

（一）稳健性原则的相关条款缺乏可操作性

由于会计准则和会计政策规定不明确，企业进行会计核算时，可以根据企业自身的目的来随意选择会计核算方法，这样就使资产和利润缺乏一定的真实性和客观性。例如，企业在计提坏账准备时，可以自行确定计提比例；在核算存货发出成本时，可以随便选择先进先出法或加权平均法；在计提固定资产折旧时也可以任意选择直线折旧法或加速折旧法；在存货的期末计价中确定“可变现净值”等，这样会使当期的利润不符合实际情况。由于相关条款不明确，很容易被操控，为企业的盈余管理留下一定空间。

（二）稳健性原则与客观性原则的冲突

客观性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果。而稳健性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。同时，成本与市价孰低法中的市价确定，或有损失的确定都带有很大的不确定性，包含一定的难以辨认的主观因素，直接影响着会计信息的如实反映。此外，稳健性原则在维护出资者和企业利益方面以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去不偏不倚的立场。endprint

（三）会计人员在实务操作中带有极大的主观性

由于稳健性原则带有一定的模糊性，很多时候依靠人的主观判断，具有很大的主观随意性，无疑会对企业发展方向和发展方式产生重大影响。一是谨慎不足。由于稳健性原则的运用会使效益较好的企业利润下降，会使效益差的企业变为亏损，有些企业领导或地方政府害怕企业因为贯彻稳健性原则造成各项经济考核指标下降，影响他们的“政绩”，于是不用稳健性原则或滥用稳健性原则，最终影响了企业的长期利益。二是过度谨慎。一些企业出于避税及其他目的而“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应入账的不入账，对应按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准，甚至设置秘密准备，出现过度谨慎。

（四）市場价格机制对稳健性原则运用的制约

从当前的市场状况来看，除了对上市公司股权投资、债权投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，许多商品的市场价格信息难以获取，并且绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值，包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员（包括注册会计师）难以把握的，这往往靠他们的职业判断力。比如，交易性金融资产取得时“公允价值”的确定，存货跌价准备中“可变现净值”的确定等都因为市场价格机制不健全，缺少市场价格信息，其具有很大的不确定性和非客观性，均难以使稳健性原则得到适当落实。

三、完善我国稳健性会计原则的建议

稳健性原则在我国会计实务上加以运用，应该说是对会计一般原则的认识和运用的一个突破，也是证明我国现代会计与国际会计惯例接轨的重要标志之一。针对目前存在的问题，提出了几点完善我国稳健性会计原则的运用的建议：

第一，减少稳健性原则的主观性，合理把握稳健性原则运用的“度”。在规定稳健性原则的同时，还必须对稳健性原则作出具体规定，而不能由企业漫无边际地使用或歪曲使用稳健性原则。否则将影响会计核算的客观性，造成会计核算信息混乱。所以在运用稳健性原则时，一方面要运用稳健性的灵活性，为企业的利益着想。通过运用稳健性原则来防止和减少经营风险；另一方面，还要严格遵守制度规定，不能以稳健为借口，过多地、不合理地预计可能发生的损失和费用，防止出现“过度稳健”和违背制度规定的现象。我们需要通过正确运用稳健性原则，实现资产保全的适度稳健，即“有限稳健”。

第二，正确处理稳健性原则与其他原则的冲突。稳健性原则与客观性原则、可比性原则等在不同场合可能存在一定的冲突，因此要合理运用稳健性原则，就要正确处理稳健性原则与其他会计原则的冲突，寻找一个应用稳健性原则的平衡点，最大限度地发挥稳健性原则的优势，并将其缺陷控制在最小的范围内。当稳健性原则与客观性原则发生冲突时，客观性是会计的根本要求，稳健性原则必须在真实性的基础上合理运用，反映企业财务状况和经营成果。

第三，对稳健性原则使用的合理披露。克服稳健性原则局限性的一个好方法就是将稳健性原则与会计信息的披露紧密结合起来。稳健性原则的运用是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所持的一种态度。所以，凡是与稳健性原则有关的内容都应在财务报告及附注中予以全面陈述，包括稳健性原则运用的范围、具体的会计处理方法及产生的影响，使会计信息使用者能够获得更多的信息以便作出正确的决策。

四、结语

随着我国经济的不断发展，在新会计准则下，会计对稳健性原则的应用对国家和企业都是必要的，掌握该原则并合理地使用，有利于保全企业资本，使得企业在激烈的市场竞争中占据主动、有利的地位，同时也对我国的经济建设产生积极的影响和作用。

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