基于全成本数据的医院预算编制优化研究

樊荣

【摘 要】 随着医疗体制改革的进一步深化，公立医院改革一直受到方方面面的关注，尤其是医院预算管理。现阶段，医院预算管理还比较滞后，存在着预算管理理念落后、编制方法不科学、预算执行力不强等问题，其中预算编制是否科学是整个预算管理能否成功的关键。在我国，大多数医院在预算编制过程中，采用的是传统的基数增长法，无法体现科学性和公平性。目前，医院的全成本核算已经执行了十余年，建立了较为完善的成本核算系统，成本数据也逐渐精细化和准确化。文章主要通过运用医院全成本数据，结合医院实际情况，构建医院预算编制框架，并结合具体实例进行实证，为我国医院预算编制提出优化建议。

【关键词】 医院预算； 全成本核算； 预算编制框架

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0099-04

一、研究背景及意义

随着医疗体制改革的进一步深化，公立医院改革一直受到方方面面的关注，尤其是医院预算的管理。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第十七条要求“改进预算管理制度，实施全面规范、公开透明的预算制度，审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”。[1]之后，国务院办公厅印发了《关于深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务的通知》，再次强调要“加强财务预算管理，对公立医院实行全面预算管理”[2]，可见，医院预算管理是医疗体制改革重要的一环。

现阶段，医院的预算管理还比较滞后，存在着预算管理理念落后、编制方法不科学、预算执行力不强等问题，其中预算编制是否科学是整个预算管理能否成功的关键。在我国，大多数医院在预算编制过程中，采用的是传统的基数增长法，主要是以年度为周期，在上一年预算收支的基础上，考虑可能影响预算年度的因素，在上一年的基础上適当增减，调整的数额往往较小。这种方法简便易行，但无法体现科学性和公平性，存在一些问题。

（一）预算编制所需基本数据缺乏，预测欠准确

医院在编制预算过程中，往往只参照上一年度或上几年的财务报表数据，其缺陷在于：（1）报表中成本数据过于单一，无法体现具体业务；（2）财务报表中主要体现的是财务数据，而忽视了其他相关的数据，如工作量等。

（二）预算编制缺乏标准值和控制线

医院在实际预算编制时，往往会在上年的基础上增加一定幅度，作为预算年度的经费，很少会根据实际需要真正预测和分析所需资金，重形式轻内容，无法实现预算管理资金优化配置的目标和成本控制的目的。

（三）缺乏系统的预算编制方法

在预算编制过程中，大多数医院只是将预算金额局部小幅调整，基数大的预算多，基数小的预算少，容易造成经费的供需矛盾不断加大，无法体现医院发展的要求。

（四）预算管理权威性欠缺，临床医技科室参与程度不高

医院预算绝大多数是由医院财务部门来制定，其他科室参与度不高，造成预算结果脱离实际情况，执行困难重重，也无法得到科室的支持。

从上述情况可以看出，医院在编制预算过程中，还缺少科学的方法和依据。目前，医院的全成本核算已经执行了十余年，建立了较为完善的成本核算系统，成本数据也逐渐精细化和准确化，本文主要通过运用医院全成本数据，结合医院实际情况，构建医院预算编制框架。同时通过将医院全成本核算数据与医院预算编制相结合，并对具体实例进行实证，找出优化医院预算编制的方法，为医院预算科学化管理奠定基础。

二、医院预算的全成本数据编制框架

（一）预算管理与成本管理的关系

自19世纪末，预算管理真正运用到企业实践开始，成本管理就一直出现在预算管理中。泰罗（1911）在《科学管理原理》一书中提出了科学管理、作业标准化的新观点，一些企业在产品成本控制中采用“标准成本”“差异分析”等方法，其主要目的是为了提高企业的生产效率，降低生产的成本。麦金西（1922）《预算控制》一书的出版是预算管理理论形成的标志，管理会计学的基本框架就此形成。这本书主要从控制的角度详细介绍了预算管理理论、预算管理实践和方法，重点放在了企业成本控制和内部管理的关系上，强调了成本控制的重要作用[3]。

在我国，也有不少专家和学者对预算和成本进行了研究。池文瑛等[4]认为公立医院进行全面预算管理，有助于加强成本管理，提高医院的整体工作效率，是提升现代医院的医疗服务水平、促进医院良性发展的重要保障。戴小■等[5]认为，预算管理是成本管理的“目标值”和“参照系”，而成本管理是预算管理的“数据基石”和“管控操作杆”。预算一般是以历史成本数据为依据对未来的成本消耗进行预测，对资金投入重点及进度进行规划，是医院实施成本管理的起点，也是成本管理、成本分析的目标值。李志情等[6]认为，预算管理应以结果为导向，评价预算编制是否有效，需要关注支出情况，因此预算的编制要以支出目标为依据。

基于上述情况，可以看出预算管理和成本管理的关系由来已久，两者之间密不可分，因此建立在医院全成本数据基础上的医院预算编制显得尤为重要。

首先，医院全成本数据是医院实际运营过程中真实的反映，是医院预算编制的基础。医院全成本数据通过对科室成本核算、项目成本核算及病种成本核算等方法，归集整理出医院运行过程中发生的各项成本费用，全面、真实、准确地反映医院成本信息，为后续的管理和运用打下良好的基础。

其次，预算编制一般是建立在历史成本数据基础之上的，是对未来的成本消耗进行预测，在编制过程中，有效运用全成本核算数据，将对预算项目及指标加以优化完善，使得预算在编制过程中更具有科学依据，在预算执行过程中更具可行性，对后续的全成本核算起到了引导和规范的作用。

最后，预算编制和全成本数据是相辅相成的。通过全成本数据对预算编制进行优化，而预算的编制又能对成本进行管控，及时纠正偏离预算的成本消耗行为或适时调整不合理的预算指标内容，影响着全成本数据，最终形成良性循环，有助于医院健康的发展。endprint

（二）医院预算的全成本数据编制框架

医院预算编制是按照国家有关规定，根据事业发展计划和目标编制的年度财务收支计划，医院应对以前年度预算执行情况进行全面分析，运用实际的成本数据，推算出预算年度的各项支出情况，由于医院成本项目的多样性，不同成本的性质也不一样，因此为了保证预算的准确性，在运用成本数据时，必须有的放矢，不能一概而论。具体如下：

第一类：受国家政策影响因素较大的，如人员的基本工资、福利费、三公经费等。这一类支出，医院自身不能调控，因此在制定预算过程中，参照以往年度实际的医院成本数据执行，严格按照国家要求进行预测。

第二类：医院正常运维，包括办公用品、印刷费、水电气等。这一类支出是保障医院正常运营所必需的，在制定这部分预算时，大多数医院是参照以往年度实际消耗情况予以调整，但由于医院的以往数据并不一定合理，通过这种方式只能保证数据真实性，但却无法保证数据可靠性。因此，在制定这部分成本预算时，可以通过医院全成本数据，找出其对标值和控制线，真正起到预算的管控作用。

第三类：跟医院服务量相关，包括卫生材料、药品费等。这一类支出在医院成本中占据的比重较大，受工作量因素的影响明显，如仅仅参照上年度的数据增加一定幅度很难预测准确，这也是医院预算工作中的重点和难点。本文试图运用医院全成本数据，构建数学模型，较为合理地预测出这部分支出。

三、医院全成本数据在预算编制应用中的实证研究

根据上述医院预算的框架分析，发现医院全成本数据贯穿着整个预算编制过程，通过对M医院预算年度试剂成本的计算来实证全成本数据在第三类支出的运用。

M医院的试剂有很多种，通过医院的项目成本核算，已将试剂分摊到每一个收费项目，换言之，只要能将每个收费项目的试剂成本预算出来，就能推算出医院试剂总金额。下面，以“全血细胞分析”项目来具体阐述。

（一）预测方法的选择

在医院项目成本核算中，用于“全血细胞分析”的试剂有10余种，不需要一一统计，根据项目成本数据，可以得到每一例“全血细胞分析”直接消耗的試剂金额（单位试剂成本）。因此，在此基础上，只需测算出数量，即可推算出总量。通过对近11年医院“全血细胞分析”项目数量的统计，发现连续11年服务量数据平滑，且趋势明显，适合时间序列分析（如表1）。

（二）构建数学模型

根据表1数据，将其绘制成时序曲线图。

从图1中可以看出，“全血细胞分析”例数呈曲线增长趋势，故建立了指数曲线模型、二次曲线模型和三次曲线模型。根据表1数据，得到模型如下：

y=102 908e0.1495t （1）

y=2 117t2+13 973t+99 919 （2）

y=89.256t3+510.42t2+22 024t+

90 172 （3）

（三）模型分析

表2是历年“全血细胞分析”例数的实际值与由模型1、模型2和模型3得到的各期预测值，表3是预测模型的误差分析。

三个模型均为曲线增长模型，都能反映出医院“全血细胞分析”例数近年来的变化趋势。指数模型由于指数函数的特点，增长变化幅度在越靠后的时序就会越高于二次和三次曲线模型，所以可能导致对未来的预测与实际值有较大的偏差，而二次和三次曲线模型增长幅度相对平滑，更适合对未来例数做出预测。在二次曲线模型和三次曲线模型选择中，根据表3对三个预测模型误差的分析：二次曲线模型的平均绝对误差与平均绝对百分误差要稍低于三次曲线模型，对历史数据的拟合程度要略高于三次曲线模型，因此用二次曲线模型进行预测较为适宜。

（四）预测例数

图2是2005—2017年“全血细胞分析”例数的时序散点图，在没有其他特殊情况下，根据选定的预测模型，2016年和2017年“全血细胞分析”例数的预测值为分别为572 443和639 341例。

（五）预测单位试剂成本

根据医院“全血细胞分析”项目成本，对前三年历史数据加权平均，按照“近大远小”的原则，2013—2015年数据分别赋予0.2、0.3、0.5的权重，得出“全血细胞分析”的单位试剂成本为5.633287元/例。见表4。

（六）预测该项目2016年的总金额

在知晓“全血细胞分析”项目2016年的数量及单位试剂成本后，可以预测出2016年试剂总金额为3 224 736元（5.633287元/例×572 443例）。

综上所述，通过对每一个收费项目中试剂成本的测算，就能推算出医院2016年所有试剂的总金额。

四、结论及建议

（一）从实际问题出发是进行研究的开始

随着医改的进一步深化，如何加强医院预算管理是医改能否成功的关键一环。通过对我国公立医院预算管理现状的了解和分析，发现面临的问题较多，这些现实存在的问题，一方面佐证医院全面预算的必要性，另一方面也为优化医院预算管理提供了思路。

（二）合理构建预算编制框架将有助于医院预算管理

医院预算编制是全面预算管理的基石，合理构建预算编制框架，明晰各项成本性质，有助于科学有效地管理，提升医院预算管理的效率，促进医院可持续性发展。

（三）充分运用全成本数据，能有效地提高医院预算编制的准确率

预算管理和成本管理是相辅相成的，充分利用医院全成本数据，可以优化完善预算项目及指标，使得预算在编制过程中更具科学依据，在预算执行过程中更具可行性。

【参考文献】

[1] 新华网.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定.[EB/OL].http：//news.xinhuanet.com/2013-11/

15/c_118164235.htm，2013-11-15.

[2] 国务院办公厅.关于印发深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务的通知[EB/OL].http：//www.gov.cn/zhengce/content/2016-04/26/

content_5068131.htm，2016-04-21.

[3] 李乐. BW 酒店全面预算编制存在问题及改进研究[D].辽宁大学硕士学位论文，2015.

[4] 池文瑛，周珠芳，胡静.医院全面预算管理系统的设计与应用[J].会计之友，2012（1）：79-81.

[5] 戴小喆，郑大喜.公立医院经济运行的“三驾马车”——预算、成本和绩效管理[J].中国总会计师，2013（9）：130-131.

[6] 李志情，董玲.高校预算绩效管理存在的问题及建议[J].会计之友，2016（8）：89-91.endprint