论税收信息公开制度

董韬

摘要：税收信息作为政府信息的重要组成部分，应当依法进行公开，我国当前税收信息公开实践中实行“公开为原则、不公开为例外”的基本原则。税收信息公开应当从税收立法、税收行政、税收使用和税收救济四个层面进行公开。法定税收公开途径分为主动公开和依法申请公开，自由公开途径依托电子信息技术的发展呈现出多样和便捷的特点，但无论何种税收信息公开途径都以做到最大限度的公开和便利公众查阅为目的。

关键词：税收信息；信息公开；信息共享

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：CN61-1487-（2017）11-0045-04

一、税收信息公开的内涵和基本原则

税收信息公开是政府信息公开在税收领域的要求。我国于2008年颁布《政府信息公开条例》（下称《条例》），以行政法规的形式确立了政府信息应当依法公开，各级行政机关应当依法及时、准确地公开相关政府信息。税收行政部门作为国家行政机关的重要组成部分，其掌握的税收信息涉及纳税人和公民的切身利益，需要社会公众的广泛知晓和监督，因此，税收信息公开具有重要的现实意义。税收信息公开是指除涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私的内容外，税务机关或者经法律、法规授权行使部分税收职能的国家机关、社会组织依法主动或依申请将与涉税信息有关的事项向纳税人和社会公开。

税收信息公开因涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私的保护，因此必然存在一个公开的范围和原则。国际上通行的做法是以公开为原则，以不公开为例外。2000年国际人权委员会特别报告作出对信息权内容的解释：公众获取信息是原则，不公开只能作为例外，而且要求各国的信息公开立法应详尽列明不得公开的例外情形，且例外的范围应尽可能缩小。《亚特兰大知情权宣言》第4 条原则指出： “信息公开应成为准则，保密应被视为例外”。而我国《条例》在第五条规定：“行政机关公开政府信息，应当遵循公正、公平、便民的原则”，并没有明确规定以公开为原则以不公开为例外，因此，有学者认为，我国政府信息公开原则不是以公开为原则以不公开为例外[1]140，而是实行依法公开原则[2]50。笔者认为，不论是《条例》还是税收信息公开实践中都可推论出以“公开为原则，不公开为例外”为政府信息公开的原则。首先，《条例》第二章关于公开的范围的立法结构采用的是国际通行的明确列举不公开范围，原则推定公开范围的信息公开方式，即除了《条例》中列明的不予公开的例外情形以外的其他政府信息都应当予以公开，因此，《条例》实际上秉行了“公开为原则，不公开为例外”的基本原则①。其次，实践中政府信息公开主管部门也公开宣示该原则的适用。《国务院办公厅2008年政府信息公开工作基本情况》中提出：“国务院办公厅坚持公开是原则、不公开是例外，认真贯彻政府信息公开条例，扎实做好政府信息公开工作。”②最后，作为具体指导税收信息公开的部门规范性文件——《国家税务总局政府信息公开指南》，也明确提出：“按照‘公开为常规，不公开为例外的原则，本机关将对与行使职能相关的信息和涉及社会公众及纳税人的信息进行公开。”因此，我国包括税收信息公开的政府信息公开都是以“公开是原则、不公开是例外”作为基本原则。

二、税收信息公开的基本内容

税收公开的基本内容可依据税收活动的过程来划分，从税收立法、税收行政、税收使用和税收救济四个方面进行公开，包括了税收活动的全过程。

（一）税收立法公开

税收立法公开是指将税收立法的过程和相关信息向社会进行公开，使公众广泛知晓并可通过特定形式提出意见、参与立法活动的制度。我国《立法法》第五条规定：“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，坚持立法公开，保障人民通过多种途径参与立法活动。”《行政法规制定程序条例》③和《规章制定程序条例》④中也明确规定了立法公开。税收立法应遵循这一基本立法原则，确保公众特别是纳税人能够充分了解税收立法制度，通过多种途径参与税收立法活动。税收从本质上讲是国家因管理公共事务而参与国民收入再分配的活动，税收立法从本质上讲就是制定国家参与国民收入再分配的具体制度，包括范围、标准、方式、责任等。在再分配的过程中，国家始终处于主导地位，而财产被分配的纳税人则相对处于弱势地位，如果纳税人不能充分参与再分配立法的制定，则该税收法律很可能就会不够公允。立法公开作为公民知情权的一个重要部分，是民主国家一项最根本的政治权利。公众已通过纳税等方式支付了政府信息收集所耗费的成本，故理应成为政府信息的所有权人。[3]263因此，无论从立法上还是學理上，都应当将税收立法的过程予以公开，使纳税人充分参与税收立法活动，实现民主法治。

税收立法公开的基本内容可依据税收立法程序进行进一步细分：

一是税收立法规划和起草公开。2015年《立法法》第52条将立法公开提前到立法规划环节，立法规划和年度立法计划的编制要向公众公开广泛征集意见⑤。这一规定使公众可以对立法选题发表见解，使立法公开在时间维度上进一步拓展。我国当前税收立法较为滞后，全国人大立法通过实施的税收法律仅有四部⑥，其余全部以行政法规、部门规章等形式存在，这与《立法法》第八条的规定不符⑦，也与依法治国的愿景不符。因此，加快税收立法的进程迫在眉睫，对税收立法规划进行公开可以更好地征集专家、学者和社会公众的意见，使税收立法集中民智，更好地实现民主法治。对于列入全国人大常委会议议程的法律案，《立法法》规定应听取各方面的意见⑧，且要将法律草案及其起草、修改的说明等向社会公布，征求意见。⑨行政法规在起草的过程中应当广泛听取有关机关、组织、人民代表大会代表和社会公众的意见，草案应当向社会公布，征求意见⑩。部门规章的制定过程参照行政法规的相关规定，其起草阶段也应做到适度公开?。因此，在税收立法规划和起草阶段，要依法公开相关内容，使公众更好地参与进来，使草案更加民主公正。

二是税收立法决策公开。在税收法律制定时应以多种形式向社会公开相关信息，向社会公布草案和征求意见书，充分听取有关机关、组织和社会公众的意见，切实维护公民的知情权和表达自由权。税收立法决策公开体现在以下三个方面：首先是税收立法决策信息公开。即职能部门应将税收立法草案的制定原因、依据、目的和内容予以公开，让公民可以通过多种途径了解参与。其次是税收立法决策过程公开。在税收立法决策会议召开之前，税收立法机关应当及时发布公告，宣布会议议程、时间、地点和主要决策事项，允许社会公众自由旁听、新闻媒体报道评论[4]38。我国目前各地不同程度地设计实行了公民旁听人大常委会会议制度和新闻记者旁听法制委员会会议制度，并起到了较好的立法决策公开效果。此外，还可以通过多种途径公开立法决策过程，如立法听证会、座谈会、专家论证会、网络登报征求意见等都使公众充分了解税收立法草案，发表自己的意见观点，切实参与到税收立法决策过程中来。再次是税收立法决策结果公开。税收立法决策机关的决策主要内容、会议记录、决议结果等应当公开，作为决策过程和决策结果的依据进行公示。endprint

三是税收立法公告。法的公开性要求任何一项法律法规未经向社会公布公开即为无效，税收法律、法规、规章等一经通过，就应当按照法定程序予以公开，否则不具有法律效力。

（二）税收行政公开

税收行政公开是指税收行政主体依法将税收行政程序和内容向行政相对人以及社会公开，以保障和实现公民的知情权、参与权、监督权等合法权利。行政公开包括多种内容，涵盖行政行为和程序的方方面面，如法律文件等资料信息公开、行政决定公开、行政职位和人员任职公开、行政程序和时限公开、行政收费收税公开、政府采购公开、监督考核和责任公开等。税收行政公开的内涵体现在以下两个方面：

一是税收行政机关的议事活动和过程公开，包括税收行政决策和税收行政执行及相应程序的公开。首先，税收行政机关就税收行政事项进行决策时，应当将决策的理由、阶段、方式向社会公开。其次，税收行政机关在实施具体税收行政行为时向相对人和社会公开，以便相对人和公众对该具体行政行为的合法性和合理性进行评判。最后，税收行政机关应将决策和执行的方式、期限和程序等向公众公开。例如，税务机关进行税务稽查，具体应将相关的稽查工作规范、稽查工作部署和涉税案件予以公开；公开其工作计划、工作动态；公开办税指南，诸如税务登记、纳税申报、发票管理的具体程序和规定都应予以列举；公开金税工程等重大项目执行情况等。

二是税收行政机关制定或决定的文件、资料、信息公开，即税收行政决策的结果公开，包括公开税收行政会议决定、税收行政会议记录、税收行政决定依据、税收行政机关具体行政行为结果等。例如，税收行政机关应当公开各税种及税收征管相关的法律、法规、规章及规范性文件；公开税收收入统计数据；公开税收行政许可和非行政许可审批的有关规定和事项；公开政府采购的招标、中标、成交公告等。

（三）税收使用公开

北野弘久提出现代税收应当是税收征收和税收使用相统一的概念[5]。税收机关将税款征收完毕后缴入国库，由财政部门负责入库税款的安排与使用。税收使用公开是指由财政部门将因税收收缴形成的公共收入的使用过程和结果予以公开的制度。现代税收制度是政府受社会公众的委托，对公众征税而形成公共收入，以之作为向公众提供公共产品和服务的来源，就形成了公共支出。因此，纳税人所纳税款的终极所有人仍是全体纳税人即公民，我国税收的本质是“取之于民、用之于民”，公民理应对公共支出的使用支配享有决定权和监督权。因而，税收使用必须公开透明。

财政预算公开是税收使用公开的主要方面，《条例》第十条规定县级以上各级人民政府及其部门应重点公开财政预算和决算报告，《预算法》第十四条明确规定预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表应当作为主动公开的信息范围。但预算信息是否可以依申请公开以及公开的范围《预算法》并没有作出规定。《条例》是规范我国各行政机关信息公开的行政法规，其中第十三条规定公众可以根据自身生产、生活、科研等特殊需要，向行政机关申请获取相关政府信息，但不得侵犯国家秘密、商业秘密和个人隐私。由于作为金钱形式的税款具有种类物的特性，其入库后财政部门依法使用税款，税款的使用就成为公共信息不涉及信息公开的例外情形。因此，对于税收使用信息财政部门应当主动公开，公众也可申请其公开。

（四）税收救济公开

税收救济是指纳税人认为税务机关的具体税收行政行为给自身合法权益造成损害，请求有关国家机关给予法律补救的过程。广义上讲，税收救济包括税收行政处罚听证、税收行政复议、税收行政赔偿、税收行政诉讼、税收行政监督、税收行政审查等形式，还包括纳税人请求税收行政机关改正错误、陈述和申辩等[6]。税收救济公开主要是指公开税收救济的方式、途径、内容、时效和过程等，当纳税人认为税收行政机关的具体行政行为损害到自身的合法权益时能够知晓获得救济的方式，并将救济过程在不违背法定情形的前提下予以公开，以合理保护纳税人权益，有效监督税收机关依法行使职权。

在實践中，由于税收工作专业性强，纳税人具体纳税事项因人而异，税收法律规范内容庞杂，政策性规定更新较快，税收行政机关工作人员业务素质和执法水平参差不齐，可能会在税收行政过程中侵害到纳税人的合法权益。纳税人为维护自身的合法权益，需知悉权利救济的方式和途径，而为了做到救济的公平公正，在不涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私的前提下，救济的过程也应当予以公开。我国现行税收救济的内容主要规定于《税收征收管理法》及其实施细则、《行政复议法》《行政诉讼法》和《国家赔偿法》等。这些规定都是相互衔接统一适用的，共同构成纳税人税收救济的保护网。如《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人对税务机关具体行政行为不服的可以提起行政复议或行政诉讼，造成损害的可提起行政赔偿。而相对人提起行政复议或行政诉讼时就需依据《行政复议》或《行政诉讼法》的相关规定进行。又如《行政处罚法》第四十二条规定，当行政机关作出较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利，当事人要求听证的，行政机关应当组织听证，并规定了组织听证的具体程序。《行政诉讼法》第五十四条规定：“人民法院公开审理行政案件，但涉及国家秘密、个人隐私和法律另有规定的除外。涉及商业秘密的案件，当事人申请不公开审理的，可以不公开审理。”这些规定都体现了税收救济信息的公开。

三、税收信息公开的途径

税收信息应当通过方便可行、丰富多样、易于被受众接受的途径予以公开，方便纳税人通过查询、阅览、摘录等方式知悉税收信息，合理安排自身工作、生活、科研等，也起到监督税收行政机关依法行政的作用。

税收信息公开的途径依照法定公开途径和自由公开途径的不同而有所区别：

（一）法定公开途径，是由法律、法规、规章和规范性文件规定涉税信息的具体公开途径及相应的程序和步骤

通常对于税收立法要在指定的官方刊物公布并附加行政首长的公布令。《立法法》第五十八条第二款规定：“法律签署公布后，及时在全国人民代表大会常务委员会公报和中国人大网以及在全国范围内发行的报纸上刊载”，以立法方式明确了法律公开的具体途径。endprint

对于税收行政信息要区分是税收机关主动公开和依申请公开而有所区别。税收机关主动公开信息的途径，《国家税务总局政府信息公开指南》（下称《指南》）第二点第（一）项规定税收信息可以通过国家税务总局网站、国家税务总局公报、召开新闻发布会和其他新闻媒体的方式主动公开。对于依申请公开的税收信息，《指南》第二点第（二）项规定由申请人从受理机构领取或者自行从税收机关网站上下载信息公开申请表填写具体申请公开事项，由受理机关在法定期限内予以答复，答复需出具《国家税务总局政府信息公开告知书》。

（二）自由公开途径，除法定公开途径外，税收机关为充分公开相关税收信息可通过多种途径进行公开

近年来随着电子信息技术在我国的飞速发展，税收机关网站成为实现税收电子政务公开的主要途径，税收机关几乎可在政务网站上公布所有涉税信息，这也是公众了解税收信息的主要途径。税收机关还可以通过召开新闻发布会发布税收政策、征管制度、税收统计数据及税收工作的重大举措等信息，这对公布重大税收决策部署和解释税收热点问题等事项具有重要作用。税收机关还可利用自身的政策发布系统在办税服务厅等纳税人相对集中的场所设置电视屏幕、政策查询机、税收信息资料专栏等宣传税收政策、发布办税公告等，在税务服务中心、政务中心专设窗口、页面、电话进行公开。此外，报刊、电台、电视等新闻媒体是税收信息公开的重要途径，近年来各税收机关通过开通官方政务微博、微信等新媒体平台公开税收信息也取得了良好的效果。

总之，税收信息公开是保障纳税人知情权、参与权、监督权和表达自由权的重要制度，税收机关和相关涉税机关应积极落实“公开为原则、不公开为例外”的信息公开原则，最大限度地公开相关税收信息，从而更好地维护纳税人在税收征纳法律关系中的主体地位。税收机关应及时了解纳税人的信息需求，建立完善监督反馈机制和绩效考评机制，进一步拓宽税收信息公开的途径，提高税收信息公开的质量和水平。

注释：

① 当时具体负责主持制定《条例》的国务院法制办副主任张穹在国务院新闻办举行的新闻发布会上明确确认了这一点。“我们在制定政府信息公开条例的时候，从两个方面也体现了以公开为原则、以不公开为例外的原则”。《国务院法制办副主任张穹介绍〈政府信息公开条例〉的有关情況并答记者问》（2007年4月24日），载http：//www.henan.gov.cn/ztzl/system/2007/04/29/010029514.shtml，2016年12月5日访问。

② 国务院办公厅：《国务院办公厅2008年政府信息公开工作基本情况》（2009年3月31日），载http：//www.gov.cn/zfjs/2009-03/31/content_1273571.htm，2016年12月5日访问。

③《行政法规制定程序条例》第十九条规定，重要的行政法规送审稿，经报国务院同意，向社会公布，征求意见。第二十一条规定，行政法规送审稿涉及重大、疑难问题的，国务院法制机构应当召开由有关单位、专家参加的座谈会、论证会，听取意见，研究论证。第二十二条规定，行政法规送审稿直接涉及公民、法人或者其他组织的切身利益的，国务院法制机构可以举行听证会，听取有关机关、组织和公民的意见。

④《规章制定程序条例》第十四条规定，起草规章，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取书面征求意见、座谈会、论证会、听证会等多种形式。第十五条规定，起草的规章直接涉及公民、法人或者其他组织切身利益，有关机关、组织或者公民对其有重大意见分歧的， 应当向社会公布，征求社会各界的意见；起草单位也可以举行听证会。

⑤《立法法》第五十二条第一款规定：“全国人民代表大会常务委员会通过立法规划、年度立法计划等形式，加强对立法工作的统筹安排。编制立法规划和年度立法计划，应当认真研究代表议案和建议，广泛征集意见，科学论证评估，根据经济社会发展和民主法治建设的需要，确定立法项目，提高立法的及时性、针对性和系统性。立法规划和年度立法计划由委员长会议通过并向社会公布。”

⑥ 分别是《税收征收管理法》 《个人所得税法》 《企业所得税法》 《车船税法》 。

⑦《立法法》第八条规定：“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；……”

⑧《立法法》第三十六条规定：“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”

⑨《立法法》第三十七条规定：“列入常务委员会会议议程的法律案，应当在常务委员会会议后将法律草案及其起草、修改的说明等向社会公布，征求意见，但是经委员长会议决定不公布的除外。向社会公布征求意见的时间一般不少于三十日。征求意见的情况应当向社会通报。”

⑩《立法法》第六十七条：“行政法规由国务院有关部门或者国务院法制机构具体负责起草，重要行政管理的法律、行政法规草案由国务院法制机构组织起草。行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织、人民代表大会代表和社会公众的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。行政法规草案应当向社会公布，征求意见，但是经国务院决定不公布的除外。”

?《立法法》第八十三条：“国务院部门规章和地方政府规章的制定程序，参照本法第三章的规定，由国务院规定。”

参考文献：

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[2] 杨小军.论政府信息公开范围[J].天津行政学院学报，2011（3）.

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[4] 王翠华. 浅论税收公开[J]. 地方财政研究，2007（4）.

[5] （日）北野弘久. 税法学原论[M].郭美松，陈刚等译.北京：中国检察出版社，2001.

[6] 罗豪才.行政法学[M]. 北京：北京大学出版社，1996.endprint