会计计量属性在会计准则中的应用及与会计目标的相关性分析

□ （山东科技大学泰安校区经济管理系山东泰安271019）

会计目标是会计理论的核心，为实现会计目标，现行会计准则中采用混合计量属性，以历史成本为主，其他计量属性为辅。本文分析了会计计量属性在会计准则中的应用，以及计量属性的应用与会计目标的相关性。

一、五种会计计量属性的特征

计量属性可以解释为被计量对象的特性或者价值计量特点。从会计学来讲，计量属性就是计量的经济属性，是会计要素可以用来量化的方面。目前会计准则中应用的计量属性有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，不同的会计计量属性具有不同的特征。

（一）历史成本

历史成本又称实际成本，企业取得或建造某项资产所实际支付的现金或现金等价物。从时间秩序来看，历史成本属于过去的市场价格，从交易的性质来看属于实际的交易价格，从交换价值的类型来看是投入价值。

历史成本计量属性具有以下优点：一是客观性，由于交易价格是由企业与企业外部共同确定的，所以具有一定的客观性。二是可验证性，历史成本的确定通常有一定的会计凭证作依据，因此具有可验证性。三是历史成本原则还可抑制因主观判断而产生的可能蓄意歪曲企业财务状况的事件发生。四是易取得、可操作性强，能保证会计信息的真实可靠，操作方便。正是由于历史成本的优点，长期以来，历史成本一直是世界各国通行的最重要的会计计量属性。

但是历史成本计量属性也有一定的局限性：一是历史成本计量不能反映资产的真实价值。采用历史成本计量属性，一旦入账就不再调整其账面价值，只是通过相关账户做部分调整。二是不同时期取得的相同资产，其历史成本并不相同，结合货币的时间价值，将它们简单加在一起，可比性差。三是计算利润时，由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量，不符合配比原则。四是历史成本计量没有反映会计要素的本质特征。

（二）重置成本

重置成本，是指在当期市场条件，重新取得同样一项资产需支付的现金或现金等价物。从时间角度来看反映的是当前的价格信息，从交易性质来看是假定的交易，从交换价值的类型来看属于投入价值。采用重置成本计量，有利于资本保全，以现行收入与现行成本配比，使盈利具有可比性和可靠性，在逻辑上具有统一性，会计信息可以反映企业现时的财务状况。但是重置成本的确定主观性比较强，受人为因素的影响较大，再加上计算时缺乏足够的依据，因此会对会计信息的真实性和可靠性有一定影响，所以重置成本只在个别交易中使用。

（三）可变现净值

可变现净值是以预计售价（市场价格和合同价）扣除进一步生产的生产成本、销售费用和税金后的现金净流入。从时间角度来看是未来的价格，从交易性质来看属于预期的交易，从交换的价值类型来看属于产出价值。可变现净值一般适用于现在持有未来计划销售的资产，反映资产未贴现的变现价值。可变现价值在一定程度上能反映企业的变现能力，从而能反映企业的偿债能力和财务应变能力。

可变现净值也存在一些缺点：（1）对于预计售价的确定和销售税费的估计都是基于当前的状态下做出的判断，一方面具有一定的主观随意性，另一方面环境是在不断变化的。（2）不适用于所有的资产，它适用于某些持有目的是最终销售的资产，如原材料、库存商品，对那些作为劳动手段在企业中发挥作用的资产不适用。

（四）现值

现值是指资产在持续使用过程中以及最终处置后产生的现金流入和负债偿还导致现金流出的折现价值。从时间的角度来看是未来的价值，从交易性质来看是预期的价值，从交换价值类型来看是产出价值。 从现值的定义来看，反映了资产、负债的未来价值，反映了资产的获利能力，其应用更好地反映会计要素的本质特征，由于考虑了货币的时间价值，其提供的会计信息相关性更强。但是，以现值计量的会计信息可靠性最差，因为计算现值的三大因素：未来现金流量、贴现率和收益期，都存在着很大的不确定性；在估计未来现金流量时是以报表为基础的，财务报表本身就存在一定的缺陷，而且现金流量估计时主观性较强；另外贴现率、收益期的估计受人为因素的影响较大。

（五）公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。从时间的角度看，公允价值是现时的价值，从交易性质看是假定的价值，从交易价值类型来看是产出价值。公允价值根据输入值不同划分为三个层次：第一层次是相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价，该层次的公允价值最可靠；第二层次是相同资产或负债在非活跃市场中或相似资产或负债在活跃市场中的报价，相对于第一层次可靠性差一些；第三层次输入值是相关资产或负债在市场上没有报价，是通过财务数据估价得来的，其可靠性最差。在使用公允价值时，首先使用第一层次的，其次是第二层次，最后使用第三层次。

公允价值的优点是能较真实地反映资产的真实价值，提供的会计信息相关性强。但是也有一定的缺点，公允价值的可靠性与相关市场的成熟度有关，当市场不成熟时，公允价值的确定主观性强，可靠性较差，并且容易被利用来操纵利润。所以公允价值的应用能更好地满足决策有用观的会计目标。

二、会计准则中会计计量属性的应用分析

（一）会计准则中历史成本计量属性的应用分析

1.应收账款等短期债权的核算。从理论上讲，应收账款、应收票据、其他应收款等短期债权应根据未来现金流量的现值入账，但考虑到这些短期债权属于流动资产，收回款项的时间较短，所以按照其实际发生额入账，即以历史成本入账。由于短期债权存在发生坏账的可能性，所以期末要对它们进行减值测试，当账面价值大于其可收回金额时计提坏账准备。短期债权坏账准备的计提一般采用账龄分析法，根据短期债权的期末余额乘以一定的坏账比例，坏账比例是会计人员利用其职业判断来确定的，具有很大的主观性。因此，报表中反映的短期债权的账面价值和其实际价值不相符。

2.存货的初始计量。企业以外购方式或自制方式取得的存货皆按实际成本入账，以外购方式取得成本其取得时的实际成本就是当时的市场价格，以自制方式取得的存货，其成本的确定受到企业技术装备水平、生产设备的利用程度、企业的折旧政策等的影响，使得其入账成本和真实价值不一致。

3.固定资产、无形资产的核算。固定资产是按照历史成本入账，一旦入账，在以后对其成本不作调整，所以在“固定资产”账户核算的是固定资产的原价，固定资产在使用过程中发生的价值磨损，采用计提折旧的方法，通过“累计折旧”账户来反映。固定资产的折旧方法有年限平均法、工作总量法和加速折旧法，这些折旧方法虽然都有理论依据，但也都有局限性。在对固定资产计提折旧时，不管是固定资产的使用年限、预计净残值、还是折旧方法，都是会计人员利用最新信息进行估计的，这就存在一定的主观性和武断性，由此计算出来的固定资产的账面价值并不是其真正的价值。当固定资产发生减值时，通过对固定资产计提减值准备来调整其历史成本，因此在资产价值减少时，历史成本计量还能比较接近资产的实际价值，但是固定资产的减值准备一旦计提就不能转回，所以在环境变化或物价上涨的情况下，资产的实际价值可能会高于其账面价值，此时历史成本就不能代表资产的真实价值。

无形资产的初始计量和后续计量与固定资产类似，所以这里不再详细分析。

（二）会计准则中重置成本计量属性的应用分析

重置成本计量属性应用的较少，准则规定对盘盈的固定资产采用重置成本计量。采用重置成本计量，能较好地反映资产的真实价值，以现行收入和现行成本配比，使盈利具有可比性和可靠性。但是重置成本的计算上缺乏足够的数据，主观性较强，对会计信息的真实性和可靠性有一定影响。

（三）会计准则中可变现净值计量属性的应用分析

存货的期末计价采用的是成本与可变现净值孰低法。在计算存货的可变现净值时，首先考虑存货的持有目的，企业的存货可以分为两类：为销售持有的和为加工生产持有的。为销售持有的存货其可变现净值等于预计售价减去销售中预计发生的销售税费，为生产持有的存货其可变现净值用该存货生产的产成品的预计售价减去进一步的加工成本和销售税费。在确定预计售价时，如果该存货已签合同，则用合同价格，若没签合同，则用市场价格。无论是销售价格（已签合同的除外）、加工成本、还是销售税费都是需要人为估计的，所以可变现净值的主观性较强。

（四）会计准则中现值计量属性的应用分析

企业会计准则规定，当企业以分期付款方式购买资产且付款期超过正常信用条件具有融资性质的，资产的入账以现值计量，采用现值计量考虑了货币的时间价值，更好地反映了实质重于形式的信息质量要求，使得固定资产的入账价值更可靠。还有，当企业以分期收款的方式销售商品且收款期超过正常信用条件具有融资性质的，收入的计量采用现值计量，同样的原理，现值计量的收入更能反映交易的经济实质。

（五）会计准则中公允价值计量属性的应用分析

公允价值计量属性目前在我国的会计准则中有一定程度的应用，如金融资产的计量、投资性房地产的计量、非货币性资产交易等。采用公允价值计量属性能更真实地反映企业的财务状况。例如交易性金融资产的初始计量和后续计量都是以公允价值计量的，期末交易性金融资产的账面价值比较接近其真实价值。

三、会计计量属性的应用与会计目标的相关性分析

（一）会计目标与会计计量的关系

通过对不同学者观点的分析，笔者认为会计目标和会计计量之间的关系可以总结为：（1）会计目标是会计计量的理论基础。不同的计量属性提供的会计信息是不同的，当会计目标不同时会产生不同的会计计量观点，进而影响会计计量属性的应用。（2）会计计量是实现会计目标的重要手段。当会计目标是受托责任观时，使用者们更强调会计信息的可靠性，采用历史成本计量属性。当会计目标是决策有用观时，使用者们强调会计信息的有用性，主张会计计量要能反映企业的真实价值。由此可见采用不同的会计计量属性对会计目标的实现程度不同。

（二）会计准则中计量属性的应用与会计目标的相关性分析

1.重置成本计量属性的应用与会计目标的相关性分析。从历史成本计量属性的应用分析来看，采用历史成本计量提供的会计信息的可靠性较高，以历史成本计量的资产价值，能反映企业的初始投入，从而能反映受托方对受托资源的使用和增值情况。会计目标的“受托责任观”强调会计信息的可靠性，要求会计信息能反映受托资源的使用和增值情况，因此历史成本计量属性能较好满足受托责任观这一会计目标。但是由于历史成本计量不能反映企业资产的真实价值，反映的是过去的会计信息，所以不能很好地满足决策有用观的要求，因为决策有用观是面对未来做决策，强调会计信息的相关性，要反映会计要素的真实价值。

2.重置成本计量属性的应用与会计目标的相关性分析。重置成本计量能基本反映企业资产的真实价值，有利于使用者进行预测和决策，符合相关性的要求，较好地满足决策有用观的会计目标。但是重置成本在确定时有人为估计的因素，因此可靠性差一些，不能很好地满足受托责任观的会计目标。

3.可变现净值计量属性的应用与会计目标的相关性分析。为销售持有的存货的可变现净值意味着如果把存货销售可以得到这部分净值，所以为销售持有的存货的可变现净值能反映其真实的价值和现在的变现能力。为加工生产持有的材料，其可变现净值等于用其生产的产成品的预计销售价格减去进一步加工成本和预计的销售税费，这一方面反映了该材料未来的变现能力，同时也反映该材料的盈利能力。所以可变现净值计量属性的应用能比较真实地反映企业的偿债能力，更好地满足债权人对企业偿债能力分析的需求，从而实现决策有用的会计目标。从这个角度我们就可以解释，在实务中，企业向银行申请贷款时银行一般都要查看企业的库存商品的原因了。

4.现值计量属性的应用与会计目标的相关性分析。资产的本质特征是未来有经济利益流入企业，现值是未来现金流量按一定的折现率折现，所以现值计量属性的应用能很好地反映资产的本质特征，其提供会计信息的相关性强，有利于实现决策有用观的会计目标。

5.公允价值计量属性的应用与会计目标的相关性分析。以公允价值计量能反映企业资产的真实价值和经营成果，提供的会计信息相关性强，能满足决策有用观的会计目标。但公允价值的确定跟市场的成熟度和估值技术有关，所以其可靠性存在一定的不确定性。

四、会计计量属性的选择原则

受托责任观和决策有用观两者并不是矛盾的，为实现会计目标，在选择会计计量属性时应遵循以下原则。

（一）计量属性的选择应考虑会计要素的本质特征

会计的计量对象是会计要素，不同要素的本质特征是不同的，会计计量属性的选择应考虑会计要素的本质特征。例如：资产的本质特征是未来会给企业带来经济利益的流入，所以计量属性的选择应反映未来给企业带来的经济利益。负债的本质特征是未来会导致经济利益的流出，大多数负债经济利益流出的金额一般是不会变化的，所以采用历史成本较合适。

（二）会计计量属性的选择要考虑要素的持有目的

对于资产要素，企业持有的目的是不同的，在选择会计计量属性时，应考虑企业持有资产的目的。如为销售而持有的资产，采用可变现净值计量属性能较好反映资产的本质特征，其信息反映的是未来给企业带来的经济利益流入。为使用而持有的长期资产，如固定资产，固定资产信息反映的是企业的生产规模和生产能力，采用重置成本计量可以反映固定资产在企业中的特征。

（三）计量属性的选择还要考虑其可操作性

不同的计量属性其可操作性不同，所以影响了其在会计实务中的应用。如重置成本计量属性，其确定主观性较强，计算上缺乏足够的数据，会影响会计信息的真实性和可靠性，所以在会计实务中应用较少。

目前关于计量属性的应用，是以历史成本为主导，其他计量属性起辅助作用。众所周知，历史成本计量属性存在一定的缺点，其不能反映资产的真实价值，相关性差，受到很多学者的批评。但为什么还是以历史成本为主导呢？原因就在于其他计量属性提供的会计信息虽然相关性强，但可操作性差，由此引起可靠性差。

五、总结

会计计量属性的应用是会计计量的核心，其应用会影响会计信息的质量，影响会计目标的实现程度。随着会计理论的发展、市场的不断成熟，会计计量属性的应用也会不断完善，会计信息的质量也会越来越高，会更好地实现会计的目标。