基于企业内部控制研究新视角的利益共同体研究及展望

□（三峡大学经济与管理学院湖北宜昌 443002）

一、当前我国企业内部控制建设中存在的问题

（一）内部控制制度需求与供给不匹配

回顾我国现代内部控制制度演化轨迹，计划经济阶段属于政府主导下的供给驱动，企业没有独立的利益诉求，政府是企业内部控制制度建设的倡导者、组织者与领导者，是推动企业内部控制制度演化的决定性力量。市场经济阶段，利益主体多元化格局逐步形成，在企业内部控制建设中呈现出以政府供给驱动为主、企业需求驱动为辅的特征。政府供给驱动具有前瞻性和系统性；而企业需求驱动更具适应性和有效性。如何激发企业对内部控制制度的有效需求，实现需求与供给的匹配与均衡，加速形成供给驱动与需求驱动两者有机结合的联合驱动模式是完善我国企业内部控制制度的一项重要工作，在需求决定供给、供给引导需求的良性互动中推动我国内部控制制度的演化与完善。

（二）内部控制制度形式合规与实质有效相分离

随着我国企业内部控制制度规范的不断推广与贯彻实施，越来越多的企业在内部控制制度建设方面初步实现了规范性要求，比如2015年上市公司披露的内部控制评价报告中有高达81.61%的上市公司认为不存在任何内部控制问题。但形式合规并不代表实质有效。由于企业内部控制需求与动力不足、企业内部控制指引过于原则化、内部控制有效性检测与评价体系缺乏科学性和权威性、内部控制环境有效优化、监督弱化问题较严重、企业内部控制执行成本较高等原因，我国企业内部控制制度的实质有效性程度还有待进一步提升。

（三）企业间内部控制质量提升不均衡

从企业内部控制制度规范体系实施范围来看，2011年1月1日起首先在境内外上市的公司施行。根据财政部《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》的要求，2012年实施范围扩大到主板市场中的中央和地方国有控股上市公司。2013年起，主板市场中的总市值在50亿元以上，同时净利润在3 000万元以上的非国有控股公司开始披露内部控制自我评价报告和审计报告，2014年扩大到其他主板上市公司。截至目前，中小板、创业板上市公司仍未实施，我国企业内部控制规范体系的实施范围尚未实现全覆盖。在已经实施内部控制规范体系的企业中，内部控制质量提升也不均衡。

（四）动力不足制约内部控制目标的实现

营造良好的内部控制环境是推动内部控制制度有效性发挥的基础性保障，但激发内部控制利益相关者积极参与内部控制制度建设的动力是实现内部控制目标的第一推动力。内部控制制度建设的动力主体包括以政府为主的外部动力主体和以企业、经营者、员工为主的内在动力主体。动力主体的动力培育与激发是完善我国企业内部控制制度建设的强大驱动力，我国企业内部控制制度的深层次改革和实质有效性的实现都有赖于各动力主体积极参与形成强大驱动力作用的发挥。

二、基于利益共同体视角的企业内部控制研究

（一）内部控制制度演化中利益共同体的内涵

内部控制制度演化中的利益共同体是企业内部控制制度建设中由政府、企业、经营者、员工等利益主体基于共同利益一致与共同信念基础上形成的利益共享与风险共担的利益联合体。恩格斯指出：没有共同的利益，也就不会有统一的目的，更谈不上统一的行动。从利益共同体视角审视各利益主体在企业内部控制演化中的关系定位，有利于协调政府、企业、经营者、员工等利益主体在内部控制制度演化博弈中的利益矛盾与冲突，增强互信与合作；有利于激发各利益主体参与企业内部控制制度建设的创新活力，推动利益共同体合作收益的实现，同时增进自身利益或效用，从而有效破解企业内部控制制度需求不足、实质有效性不够、质量提升不均衡、动力机制缺乏等我国企业内部控制制度建设中的一系列难题，充分释放内部控制制度绩效的潜能。

（二）内部控制演化中利益共同体存在的现实基础

1.内部控制目标的实现是利益共同体集体行动的结果。企业内部控制制度演化与完善是由政府、企业、经营者、员工等各利益主体的驱动力共同参与构成的多元复合动力机制，是集体行动的结果。各利益主体若出现搭便车、道德风险等必然导致内部控制制度的低效率。政府主导的内部控制制度的强制性演化可以借鉴国外企业内部控制制度建设中的成功经验，可大幅降低制度设计与创新成本；但充分调动企业内部控制制度演化中的利益共同体内各利益主体的积极性和创新动能，推动企业内部控制演化模式向各利益主体共同参与的协调演化模式和企业自主创新模式转化，可以很好地满足不同企业的异质性特征，其环境适应性更强、有效程度更高。

2.利益共同体共享内部控制制度绩效。物质利益问题是马克思创立历史唯物主义的契机与起点，利益关系是马克思经济学的核心。共同利益的存在是企业内部控制制度演化中利益共同体生成与延续的基础，企业内部控制制度演化中利益主体的多元化导致利益诉求的差异化，而差异化的利益诉求主体存在超越利益差异的共同利益，此共同利益是企业内部控制制度建设中各利益主体“所共有的、共同的、共受影响的”利益。这个共同利益是利益共同体共同追求的利益，是各利益主体个体利益实现的基础与根本保障。企业内部控制制度演化中利益共同体的共同利益是内部控制制度绩效的实现，是利益共同体内各利益主体共同努力的结果。只有实现了共同利益，政府才能增加财税收入、企业才能创造更多价值、经营者和员工才能提高收入水平，即个体往往是通过利益群体来实现个人利益的。利益共同体内各利益主体个体利益的实现反过来又会加快企业内部控制制度演化的进程，从而创造更多的共同利益。政府财税收入增加会加大对内部控制制度这一公共品的投入力度；企业创造了更多价值会增强自我积累与发展能力，才有可能将更多的财力用于企业内部控制制度建设，用于激励与约束经营者及员工，从而形成共同推动企业内部控制演化的良性发展格局。

3.利益共同体共担内部控制制度风险。从风险角度分析，企业内部控制制度风险包括设计缺陷、适应性差等原因导致的内部控制制度制定风险；企业对内部控制需求不足、实施内部控制基础薄弱等原因导致的内部控制制度执行风险；企业内部权力配置不合理、激励约束机制不健全等原因导致的内部控制制度质量风险。企业内部控制制度风险会降低内部控制制度绩效，从而影响内部控制制度演化中利益共同体的共同利益的实现，也直接导致利益共同体内各利益主体个体利益受损。企业内部控制制度演化中的利益共同体在利益链条上具有双向依存性与联动性。经营者和员工利益受损会波及企业，企业利益受损最终会降低政府财税收入。

三、基于利益共同体的企业内部控制研究及未来展望

（一）企业内部控制研究动态及述评

国外学者关于内部控制的研究主要集中于三大领域：一是探讨存在内部控制缺陷公司的特征；二是研究内部控制缺陷披露及其经济后果；三是修正内部控制缺陷的路径探讨。国内学者关于内部控制的研究主要围绕六条主线展开：第一条主线是内部控制概念体系；第二条主线是内部控制评价体系；第三条主线是内部控制实施中存在的问题；第四条主线是内部控制缺陷及其披露；第五条主线是内部控制有效性影响因素；第六条主线是内部控制经济后果。

从利益共同体视角探讨企业内部控制问题属于内部控制有效性影响因素研究，而该领域的主要研究成果包括：实证研究表明股东大会出席率、管理层诚信与道德价值观、董事薪酬、领导者的奖赏权、合法权、专家权、崇拜权等和内部控制有效性显著正相关（程晓陵、王怀明，2008；李育红，2011；吴秋生、赫诗萱，2013）；股权集中度与制衡度、机构投资者持股比例、女性董事占比、董事长年龄、受教育程度、任职时间、薪酬水平、高管团队专业背景、男性高管人数占比等和内部控制有效性正相关（朱颐和、张横峰、陈汉文，2014；陈鹏、周红云，2016）；第一大股东控制力和董事会及监事会的会议频率与内部控制有效性之间并无显著关系，管理层风险偏好和内部控制有效性之间呈U型关系（程晓陵、王怀明，2008）；王海妹与张相洲（2009）指出行业因素是内部控制重要的环境因素；刘亚莉等（2011）认为审计委员会新成立以及董事长与总经理由一人担任的公司披露内部控制缺陷的概率较高；陈鹏、周红云（2016）实证结果表明公司高管平均年龄、高管集权会降低内部控制有效性。

研究动态显示，国内外学者从不同角度对内部控制展开研究，取得了丰硕的研究成果，为后续研究奠定了良好的理论基础与方法借鉴，但仍存在如下需重点关注的问题：第一，对推动内部控制制度演化的关键动力、动力机制及其制度绩效缺乏全面而系统的规范研究与实证检验，更没有从利益共同体视角出发，结合我国新兴转轨经济特征的资本市场制度环境来深入解析内部控制制度演化关键动力及动力机制对内部控制有效性的内在作用机理及其价值创造功能，而内部控制制度演化动力、动力机制、内部控制制度绩效等问题是内部控制研究领域的关键性问题。第二，学科交叉研究欠缺。内部控制研究在财务、会计、审计学的基础上，应引入、吸收、整合演化经济学、新制度经济学、行为经济学、系统动力学、政治经济学等多学科理论展开学科交叉集成研究。第三，内部控制研究领域现有的实证研究以多元回归分析为主。应尝试将成本收益分析、博弈分析、实地调研、问卷调查等多种实证分析方法应用于内部控制研究。

（二）企业内部控制研究未来展望

第一，准确界定企业内部控制制度演化中利益共同体的内涵、特征及功能，为我国构建以诚信为基本内核的利益共同体提供理论指导。内部控制制度演化中的利益共同体是经济利益共同体，更是道德文化共同体；经济利益是基础，道德文化是维系共同体正常生态秩序的纽带与桥梁。道德文化影响主观认知结构，从而产生基于共同信念与价值共识的共享心智模式，进而形成共同行为规范与行为模式。道德文化作为一种社会意识形态，它具有节约机制,可以起到弱化搭便车、道德风险和偷懒的功能。诚信作为社会主义市场经济健康发展的道德基石和精神法宝，它是利益共同体的伦理底线，是企业内部控制制度建设的道德文化基础，是企业内部控制有效性发挥的重要驱动力。应以诚信文化建设作为突破口，引领并激活我国市场经济运行中的道德价值观，构建以诚信为基本内核的利益共同体。第二，以共同体理论、价值管理理论、演化经济学理论、系统动力学理论等为理论基础，全面梳理企业内部控制演化中利益共同体客观存在的理论依据；以我国企业内部控制制度为研究对象，论证我国企业内部控制制度建设中利益共同体存在的现实基础；探讨基于利益共同体视角研究企业内部控制的必要性和可行性。第三，动力机制决定着企业内部控制制度演化的方向、进程与深度，未来内部控制研究应基于利益共同体视角来厘清以“动力源-动力主体-动力要素-动力机制”为主线的内部控制动力系统结构与作用机理，整合并丰富了内部控制制度演化动力机制研究框架。第四，通过理论论证及实证检验内部控制制度演化关键动力机制及其制度绩效，为加速推动我国内部控制制度由强制性演化向协同演化和自主创新演化模式的转化提供理论依据与实证证据。第五，基于利益共同体视角，采用成本收益分析法、博弈分析法、多元回归分析法等多种研究方法对企业内部控制进行更为清晰与精准的研究。从新制度经济学、演化经济学等多学科角度，将静态分析与动态研究相结合，全方位探讨利益共同体在推动企业内部控制绩效实现中的功能与作用。