增值税会计核算与纳税申报的共性层次解析

摘要：在我国全面增值税的大背景下，深度理解增值税会计核算与纳税申报的要义具有重要意义。基于系统层次性原理，本文意在通过解析增值税会计核算与纳税申报的共性层次，实现两类财税实务操作的联结，以期化繁为简，对会计实务界有所裨益。

关键词：共性层次；增值税业务；增值税制

一、增值税会计核算与纳税申报的共性

增值税会计核算是以增值税收法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计核算基本原理和具体处理方法，对增值税税务活动引起的资金运动进行连续、系统、全面地会计确认、计量、报告的系列会计核算活动。增值税纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交增值税纳税事项报告的法律行为。虽然二者分属于会计和税务两个范畴，但二者亦有共性。第一，二者的处理对象均是增值税税务活动所引起的资金运动，即增值税业务。基于同样的增值税业务，从会计角度如何进行会计核算，从税务管理的角度如何进行纳税申报。第二，二者共同的制度基础是增值税制。第三，我国增值税会计模式属于财税合一模式，这一模式说明增值税会计核算从属于增值税税收管理的需要，由此说明了增值税会计核算与纳税申报的同一。

从共性点的关系来看，第一个共性点是后两个共性点的客观基础，是决定性的；后两个共性点均是基于“处理增值税业务制度”的角度，其中，增值税制是对增值税业务进行会计核算和纳税申报处理的总的制度基础，而财税合一模式是从会计角度说明了二者的同一，应从属于总的制度基础。由此，增值税会计核算与纳税申报的共性可归结为两个层次：增值税业务和增值税制。

二、增值税业务的层次性

增值税业务具有层次性。《增值税会计核算规定》（财会[2016]22号）是规范增值税会计处理的最新文件。该文件把增值税业务类型划分为十类，取得资产或服务业务、销售业务、差额征税、出口退税、进项税额抵扣情况发生改变、月末转出多交增值税和未交增值税、交纳增值税、增值税期末留抵税额、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额、小微企业免征增值税。而基于增值税制基本原理——税款抵扣制，同时考虑影响增值税应纳税额的层次关系，上述十类业务可划分为三层次：基础性业务、次要业务、计算和缴纳增值税业务。

（一）基础性业务

该层次业务是基于税款抵扣原理，影响增值税应纳税额最直接的业务。税款抵扣制是我国也是国际上征收增值税国家普遍采用的一种增值税制。它是指纳税人首先将纳税期内销售商品（或服务）的销售额乘以适用税率，计算出销售商品（或服务）的税金（即销项税额），然后扣除当期购进商品（或服务）所支付的增值税款（即进项税额），其余额即为纳税人应纳增值税额。由税款抵扣原理可得出增值税征管的两个关键环节，一是销售环节销项税额的确定；二是购进环节可抵扣进项税额的确定，由此推理出两类基础性增值税业务，销售业务和取得资产或服务业务。而应当注意的是，差额征税作为一种针对特定行业的计税方式，其实质属于特殊的销售业务。

（二）次要业务

相对于基础性业务，该层次业务是影响增值税应纳税额的次要业务，包括三类。第一类业务是进项税额抵扣情况发生改变业务。该类业务包括两种情况，一是进项税原来可抵，因改变用途而变成不可抵；二是进行税额原来不可抵，因改变用途而变成可抵。无论属于哪一种，都因进项税额抵扣情况发生改变，造成可抵进项税额的变化，从而影响增值税应纳税额。第二類业务是税收优惠业务。该类业务是对特定行业、特定纳税人、特定征税环节在税率、税基等方面适用优惠政策，从而使纳税人减少增值税应纳税额的业务。上述业务中的出口退税、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额等业务均为税收优惠业务。第三类业务是增值税期末留抵税额业务。该类业务属于营改增过程中的调整业务，期末留抵税额若可抵时则会影响增值税应纳税额，但随着增值税留抵税额的适时抵扣，此类业务会消除。

（三）计算和缴纳增值税业务

该层次业务不影响增值税应纳税额，包括计算增值税和缴纳增值税两类业务。计算增值税业务是对两类影响增值税应纳税额业务的汇总，包括增值税处理规定中的月末转出多交增值税和未交增值税业务。缴纳增值税业务是纳税人履行纳税义务的业务。

三、增值税制的层次性

基于增值税业务的层次性，可对增值税制进行层次性划分。一方面，找到每一层次每一类型增值税业务的财税处理关键点。另一方面，基于财税处理关键点对应具体增值税制。由此，形成增值税制的二维层次。这样的对应关系，可使增值税制形成以点现面的层次关系，从而将复杂的增值税制化繁为简。

（一）增值税业务的财税处理关键点

1.基础性业务。基于增值税基础性业务与税款抵扣原理的关系，显然，销售业务的财税处理关键点是“销项税额”的确定；取得资产或服务业务的财税处理关键点是“可抵扣进项税额”的确定。

2.次要业务。进项税额抵扣情况发生改变业务的财税处理关键点应着眼于确定“进项税抵扣情况发生改变的税额”；税收优惠业务的财税处理关键点应着眼于纳税人何种情况适用税收优惠政策。

3.计算和缴纳增值税业务。计算增值税业务财税处理关键点应围绕不同计税方法应纳税额的计算；缴纳增值税业务财税处理关键点应着眼于不同缴纳税款方式的适用范围、缴纳期限等。

（二）从财税处理关键点到增值税制

由每一类型增值税业务的财税处理关键点进一步对应相应的增值税制。例如，进项税额抵扣情况发生改变业务的财税处理关键点是确定“进项税抵扣情况发生改变的税额”，由此推出该业务应重点关注进项税额可抵项目和不可抵项目的相关规定。

四、结语

通过上述分析可以发现，增值税会计核算与纳税申报的共性层次，一方面，是二者共同的处理对象——层次性的增值税业务；另一方面，是二者共同的制度依据基础——以增值税业务层次为基础的层次性增值税制。在两方面共性层次的基础上，进一步基于财税合一模式而实现二者的深度联结。

参考文献：

[1]财政部.《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）.2016.

[2]盖地.论税务会计的概念框架[J].现代财经，2001，05：37-42.

[3]卢新宇.基于联系观和重点论的会计专业课程教学设计[J].商业会计，2017，15：126-129.

（作者单位：山西经济管理干部学院财会系）endprint