现行准则中会计计量属性的比较研究

叶文源

摘要：會计信息是通过确认、计量、记录和报告等环节产生的，而会计计量的关键在于会计计量属性的选择，会计计量属性的选择会对财务报表的结果、会计信息的质量产生决定性的影响。在当前经济环境下，会计计量属性的选择受到宏观经济环境、会计技术手段、会计目标等因素的影响，如何选择会计计量属性，才能既保证会计信息质量要求，又能满足信息使用者的决策需要是需要研究的一个问题。

关键词：会计计量属性；历史成本；会计目标；公允价值

会计是以货币为主要计量单位，通过运用一系列的专门方法，对特定主体的经济活动进行连续、系统、完整的核算与监督，并向有关方面提供会计信息的一种经济管理活动。核算和监督是会计的两大基本职能，其中会计核算是会计的最基本职能。会计核算以货币为主要计量单位，通过确认、计量、记录、报告等环节，对特定主体的经济活动进行记账、算账、报账，为各有关方面提供会计信息的功能。

由此可见，会计计量是会计核算中的一项核心任务，会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量包括会计计量的属性和会计计量的单位两个方面。在会计计量单位方面，我国《企业会计准则——基本准则》第八条规定“企业会计应当以货币计量”，而实物量、劳动量单位则可以作为辅助；在会计计量的属性方面，我国《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定“会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值”。

一、会计计量属性的比较

1. 历史成本

历史成本，又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。以资产要素为例，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额入账。历史成本是会计计量属性当中最重要和最基本的计量属性，因为相比与其他计量属性，它有着特有的优势：第一，历史成本的可靠性，历史成本是以实际交易并经交易双方确定的金额为基础，有原始凭证作为依据，大大减少了人为操纵的空间，可靠性较强。第二，历史成本的可验证性，由于历史成本的计量必须有依据，计量的合理性、准确性就可以验证。第三，历史成本计量的简单明了，相比其他计量属性，历史成本容易取得、容易理解，不用频繁对账面价值进行调整，便于推广应用。但是，历史成本的缺陷也是显而易见的：第一，企业的资产、债权债务都是历史成本计量，不同时点的历史成本在通货膨胀的情况下代表不同的价值，它们是没有可比性，不能简单相加的。第二，按当前价格计算的收入与按过去历史成本转化的费用进行配比去计算利润显然是不合理的。第三，历史成本一经入账就不再变动，而随着时间的推移，这就不能反映企业的真实价值，不能反映资产的持有利得。

2.重置成本

重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物金额。在原始交易日，重置成本和历史成本是相等的，在物价稳定时期，二者也相差不大。重置成本的优点体现在：第一，按重置成本计量成本费用，可以避免在物价上升时期虚增收益，计算利润时的成本费用配比口径是一致的，确切反映企业维持生产能力所耗费的补偿。第二，采用重置成本可以反映企业现时真实的财务状况，有利于正确评价企业，应用于资产评估工作中。第三，便于区分企业的经营收益和持有利得，有助于正确评价管理当局的业绩。重置成本的局限性体现在：其一，重置成本的确定主观随意性较强，有一定的可操作空间，这就会影响会计信息的可比性。其二，采用重置成本确认的资产和收益在物价变动时期需要频繁对账务进行调整，增加会计计量的工作量。

3.可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。可变净值能够反映与现金等值的信息，与决策最为相关，可以克服费用分配上的主观性。能够反映企业的实际情况，避免企业资产的虚增。但是，可变现净值只适用于计价那些为销售而持有的资产或未来将清偿的负债，无法适用于企业所有资产；另外，可变现净值确认的相关数据来源于估计，需要会计人员较强的职业判断能力，存在一定的主观因素。

4.现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素的一种计量属性。例如，在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。现值计量的优点在于：第一，未来现金流量的现值最能恰当反映会计要素本身的定义，符合持续经营假设，如资产的定义是“过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益流入的资源”。第二，现值计量符合决策有用观的要求，决策有用观要求企业要提供对决策有用的信息，而现值计量能够反映主体经济价值，信息的相关性最强。此外，现值计量属性还考虑了货币时间价值，利于不同时点货币的对比，也为决策提供了依据。虽然理论上看，现值计量应该是最科学的方法，它既符合持续经营假设，又考虑了货币时间价值，能够为企业决策提供最相关的依据，但这种计量方法在所有计量方法当中，可操作性最差，计量结果最不可靠。原因有：第一，计算现值所用的未来现金流量是不确定的，在决策分析当中，要可靠地确定各个备选方案未来现金流量是不可能的，因为未来现金流量受经济政策、行业市场环境、企业经营状况等因素的影响，而这些因素本身又是不确定的，因此，未来现金流量只能是人为的估计值。第二，未来现金流量期间的不确定性，一项资产在未来的多少年内能够带来现金流是难以估计的，一个投资项目计算期有多久、一种产品生命周期有多长这些都是不确定的。第三，用以计算现值的折现率更是一个未知数，最初计算现值的折现率选择本身就一个人为的因素，而选择使用的折现率在不同时期也是不一样的，如何选择一个可靠又与风险相适应的折现率看起来是不可能的。因此，由于存在这太多的主观因素，现值计量属性只有在经济学所说的理想状况下才能实现，而现阶段的市场环境却并不符合。endprint

5.公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。采用公允价值计量要求资产和负债以当前市场情况为依据进行价值计量，强调要随着时间的变化而变化，所以公允价值计量能更真实地反映企业资产的持有状况和经营成果，可以提高财务信息的决策有用性，符合决策有用观。但公允价值的取得相对较复杂，需要有公平的市场交易、交易双方所拥有的信息是对称的，需要有健全而成熟的市场经济，需要有发达的专业评估技术，如果这些条件不具备，那么公允价值的使用必然受到限制，勉强使用，其计量可能就不再公允了。虽然在我国颁布的企业会计准则具体准则当中有一半左右涉及公允价值的计量，但其真正运用却并不容易，比如投资性房地产的后续计量通常采用成本模式，如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，也可采用公允价值模式计量。再比如非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，此时可以采用公允价值计量，否则应当采用账面价值计量。

二、会计计量属性的选择

我国《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。从中我们可以看出，对于企业采用何种会计计量属性并没有绝对的规定，但对采用历史成本以外的会计计量属性是提出了要求的。通过本文前面部分对会计计量属性的分析，总结对比如下：

通过上面的对比，可以看到五种会计计量属性各有优势，如果我们选择其中的一种计量属性，必然得接受它的缺陷。而纵观会计理论发展史，我们会发现会计计量属性的选择及运用与会计信息质量要求、会计目标等理论因素以及经济环境、会计技术环境、经济利益因素、计量属性本身的复杂程度等现实因素密切相关。下面从我国企业财务会计报告的目标去分析应该采用何种会计计量属性。

我国《企业会计准则——基本准则》第四条规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。也就是说我国财务会计报告的目标兼顾了受托责任观和决策有用观。从受托责任观角度看，会计信息质量要求强调可靠性，采用历史成本计量可靠性是最高的；而从决策有用观角度看，会计信息是要为经营管理决策服务，就要求会计信息得与经济决策相关，强调会计信息的相关性，现值与可变现净值的相关性会高一些。鉴于此，我们认为采用历史成本计量应该是最基本、最主要的方式，是财务会计信息做到客观真实的保证；而为了满足财务会计报告使用者决策的需要，采用现值、公允价值等其他计量属性又是必要的。而且随着经济的发展、证券市场的发达、会计环境的变化、技术手段的创新，历史成本之外的其他计量属性、特别是公允价值计量属性会受到越来越多人的重视。而针对目前我国的实际情况，可以在主要以历史成本编制财务会计报告的基础上，通过报表附注反映出其他计量属性更多的信息，從而为信息决策者提供依据。

参考文献：

[1]王静.会计计量属性研究[J].现代商贸工业，2017（06）

[2]董江春，王如峰，李峰.会计计量基础与会计计量属性的关系研究[J].财会月刊，2015（05）

[3]黄东梅.新会计准则下会计计量属性选择的有效性分析[J].商业时代，2012（11）

[4]王永莉.会计计量属性的比较及选择[J].世纪桥，2009（04）

[5]财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2014.endprint