在企业所得税方面应进一步协调税收与会计的差异

石强

【摘要】在企业所得税方面应进一步协调税收与会计的差异在所得税汇算清缴工作中，由于《企业会计制度》与企业所得税法规存在较多的差异，如何在会计核算的基础上准确计算企业所得税的应纳税所得额是许多企业财税人员遇到的难题，尤其是在新会计制度颁布后，会计核算出现许多新内容和新方法，更增加了纳税调整的复杂性，为此必须准确把握《企业会计制度》与企业所得税法规方面的差异，才能正确地确定企业的所得税费用和企业的应纳所得税额，同时选择合适的会计处理方法进行会计处。

【关键词】企业所得税 税收 会计

1企业所得税税收法规与《企业会计制度》差异的表现

1.1确认收入和费用的会计期间

主要涉及工资及附加、预提的费用等。按会计制度中权责发生制原则的要求，企业当期应付、负担的工资和费用在计算企业经营成果时要在当期列支，而税法则规定应作为实际发放所属期的费用支出。

1.2计算某些成本费用项目发生

金额的比例对于一些项目会计制度在核算会计利润时可以按实际发生数全额计算，而税法则要求按不同的比例或标准计算纳税利润，这也分别反映了国家鼓励和调控的企业经济活动类型，反映了税法的间接调控作用。

1.3确认成本费用的证实依据

会计制度要求企业根据真实的经济业务反映企业的财务状况和经营成果，税法不但要求按真实的经济业务计算经营成果，而且要求记录这些真实经济业务的依据必须是合法合规的。

1.4在确认支出项目应履行的手续

会计制度要求企业的各项支出只要是真实合理的，通过企业内部的管理机构批准后便可以列支，而税法对于一些项目则要求必须经过税务机关的审核准。这类项目主要有财产损失、坏账准备的扣除比例、弥补以前年度亏损。

2企业的产品用于在建工程的所得税处

以某公司2044年度企业所得税汇算清缴为例，该企业在匯算时并未对用于在建工程的产品视同销售处理调整应纳税所得额。税务稽查人员认为，该公司在2014年度的企业所得税汇算清缴时应调增应税所得额40万元（即视同销售利润40万元，为100万元-60万元），但实际并未申报调整，故应按偷税处理，追缴企业所得税13.2万元（40万元x33%），并处以50%罚款。甲公司会计认为，虽然将产品用于在建工程未做视同销售处理导致了2004年应纳税所得额减少40万元，但在确定计提固定资产折旧依据时是按在建工程耗用产品的账面成本60万元，而非视同销售额100万元，从而造成朱来折旧年限内折旧费少扣除40万元。这显然是税收与会计的一种时间性差异，对该项目如按所得税政策做视同销售增加应税所得额40万元，那么对该在建工程转入的固定资产的计税成本540万元与会计账面成本500万元的差异40万元要在该固定资产未来30年折旧年限内做备查登记，每一折旧年度在所得税纳税申报时要追加扣除按40万元作为计提折旧依据所计提的折旧费，直至该固定资产在该企业不存在。

3企业的产品用于长期股权投资的计税成

甲公司的产品用于长期股权投资的账面成本60万元，正常销售额100万元，增值税率17%，做借记“长期股权投资”77万元，贷记“库存商品"60万元，贷记“应交税金一一应交增值税”17万元。甲公司在2012年度的企业所得税汇算清缴时对该投资业务做了视同销售处理，即调增了应税所得额40万元（即视同销售利润40万元）。甲公司对该投资采用成本法核算，于2015年将该股权转让所得价款120万元，取得投资收益43万元并入2005年应纳税所得额。税务人员认为，甲公司于2012年将产品用于对外投资按视同销售处理，调增了2012年的应税所得40万元，长期股权投资的计税成本为117万元，其会计账面成本为77万元。甲公司于2015年将该股权转让所得价款120万元，故在2015年企业所得税汇算清缴时应确认股权转让所得收益3万元（即转让价款120万元一转让时计税成本117方元）作为2015年应纳税所得额，而不是会计账面的投资转让所得43万元。显然会计账面投资转让所得中的40万元已于2012年缴纳了企业所得税，如不调整会导致甲公司多交企业所得税。

4在非货币性交易中对换入资产的计税成

本处理甲企业2015年6月用自己的产品一批交换乙企业的产品车床一台作为固定资产使用。甲企业用于交换的产品成本为6万元，市场公允售价10万元，车床的公允售价亦为10万元，双方互不找差价。甲企业的账务处理为：借记“固定资产”7.7万元，贷记“库存商品”6万元，贷记“应交税金一应交增值税（销项税额）”1.7万元。甲企业对换人的车床自6月起即投入使用，从7月开始按原值为7.7万元、折旧年限为10年、净残值率为5%计提折旧。在2005货币性交易业务未做任何纳税调整。税务人员认为，按照非货币性交易的企业所得税处理办法，甲企业2005年首先应视同按照市场公允价销售换出资产，即应确认应税所得额4万元（换出资产的市场公允售价10万元一换出资产的账面成本6万元、然后以换出资产的市场公允价11.7万元（含增值税）视同购进换人资产车床，所以甲公司换人车床的计税成本为11.7万元。故甲公司2005年少计非货币性交易应税所得额4万元，同时折旧费少扣除0.19万元，两项相抵共计少计应税所得额3.81万元。会计人员认为，虽然按会计制度与会计准则处理，会使甲企业2005年度应税所得额少计4万元，但换人车床的计税成本11.7万元比会计账面成本7.7万元高出4万元，在车床的10年折旧年限内按会计账面成本计提的折旧费比按计税成本计提的折旧费少4万元，从而使这种时间性差异予以相互抵消。特别是，按照非货币性交易的企业所得税处理办法，甲公司必须对换入车床的计税成本与会计账面成本的差异建立专门的备查簿，在车床的10年折旧年限内进行折旧费的纳税调整。

5结束语

总之，虽然税收法律规范与财务会计法律规范是两个不同的规范体系，二者的目标、原则不同，应税所得额与会计利润对收人、收益、费用、损失的确认口径和时间、标准等也尽不相同，但查帐征收仍是主要的征税方式，会计账面利润是确定应税所得额的基础，国家财税部门对于应税所得额与会计利润的上述时间性差异应进行必要的协调、削减，或进一步明确办法建立必要的备查登记与审核制度，以降低企业所得税的核算、稽查、征纳等方面的成本，适当减轻会计人员与税务人员的企业所得税汇算清缴的工作量与麻烦。endprint