会计造假原因及其防范

姜露露

摘要：本文通过对会计造假行为产生主要原因的探讨，结合博弈论的思想针对企业经理人员进行分析，提出相应的有效对策解决会计造假问题，从而促进国内企业健康稳健、快速持续的发展。

关键词：会计造假；企业经理；博弈论；防范措施

会计造假是在会计核算过程中，企业的领导或者相关的财会人员不根据法律法规正规操作，而是做假账或虚假会计报表。基于会计信息反映的角度，会计造假主要呈现事项造假和报表造假两种表现。会计报表造假，是故意谎报部分财务价值，从而造成获利能力增强的假象以欺骗股东和债权人等利益相关人。会计事项造假，是将公司的资产转变为个人所有或使用。不论是哪种形式，会计造假都具有极大的危害性。由会计造假制造的一些错误信息将严重误导企业决策者，从而导致市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而出现决策失误，市场运行机制被破坏，社会经济秩序被扰乱，国家法律法规和会计制度的严肃性受到损害，国家税收流失、贪污腐败行为等现象频繁发生。本文从会计造假的原因入手，寻求相应的防范措施，维护会计行业法律法规。

一、文献综述

针对会计造假问题，国内学者进行大量研究并取得了一定研究成果。李晓红（2013）认为只有通过加强国家会计法律法规的建设和从业人员的素质提升双管齐下，才能逐步杜绝会计造假事件的发生，为社会主义市场经济的发展创造良好的环境，建设和谐、稳定社会。王晔、田莹莹（2013）从新制度经济学的角度对会计信息和会计信息造假行为进行探讨，分析了会计造假行为产生的原因，认为会计造假行为产生的主要原因在于缺乏约束制度，致使会计造假的收益大于成本，并在最后试图提出一些治理建议。赵连灯（2014）提出，会计欺诈盛行、财务丑闻不断，会计造假现象已成为阻碍我国会计健康发展和经济稳定的重要因素；利益诱惑、成本廉价、制度缺陷、内控短板、监管缺失、人员素质、市场环境等因素，导致企业会计造假。侯旭华、郭翠（2014）针对近年来我国频频发生的如万福生科、勤上光电、北大荒等会计造假事件，揭露部分上市公司普遍存在的操纵会计利润的行为。部分企业通过虚增销售收入、虚构客户、虚增利润、调节资产、偷逃税金等手段，误导投资者做出错误的判断，阻碍证券市场的健康发展。在此基础上，分析上市公司会计造假的原因及手段特征，并提出了一些治理建议。刘婉婷（2015）以云南绿大地公司会计造假案为例，通过分析其利用关联交易虚构交易、虚增利润等造假手段，找出我国上市公司会计造假的原因及真正根源，并提出防范造假、重树公众信心的相应对策和建议。赵英昌（2016）认为会计造假所造成的危害是多方面的，不但导致公司倒闭、破产，而且还会对一个国家的经济可持续发展造成一定影响。因此，为了阻止公司的会计造假这一恶劣现象，我们应该从公司治理方面人手，从根源上杜绝此现象的发生，从而促进经济的发展。

综上所述，已有的研究主要是定性分析会计造假原因，而且研究的内容都基本类似。本文在此基础上，提出创新的分析方法，从会计造假的主要原因出发，基于博弈论的观点，分析企业经理人员的造假行为，从而提出有效的防范措施。

二、会计造假的原因

会计造假就是通过人为手段操作运行导致会计信息失真，这样所反映的数据和所披露的内容就不符合事实。为了分析会计造假的原因，首先要清楚的是会计造假主体，从而准确地界定会计造假主体的责任，这对追究和杜绝造假行为很重要。会计造假主体是策划、组织、指挥、参与和具体实施者，根据主体在造假过程中扮演的不同角色，将会计造假主体分为决策者、动员者和操作者。导致企业会计造假的原因可以从三个方面来分析，根本原因、直接原因和间接原因。

从根本原因来看，企业会计造假主要是企业两权分离造成的。两权分离是指为投资者拥有的投入资产权和管理者经营、运作投资者投入资产的权利的分离。所有者所拥有的资产并不是自己进行管理运作，而是委托他人完成管理运作任务。一般而言，资本所有者总是企图凭借财产的最终拥有权，获取分享全部盈余的能力，可是资本运作者希望通过一定比例的盈余实现生产和经营的扩大。在这种情况下，资本运作者和所有者很容易产生矛盾，而最终的结果是成本虚列、收入虚计、盈余虚报等，会计造假现象也就不知不觉产生了。从直接原因来看，经济利益会驱动会计造假现象的发生。部分不具备上市条件的公司为了筹措公司上市资金，肆意进行财务数据包装，通过违法手段制造公司盈利假象。还有企业为了偷逃税款，修改會计报表数据，造成企业会计信息失真。从间接原因来看，会计造假是由于监管力度不够。虽然我国审计监督体系已经相当完善，但是在很多方面不能适应经济的飞速发展，反而从某种意义上削弱、限制了审计应有的功能。政府不能及时进行严格监督，使得会计造假行为猖獗，会计信息质量严重失真。这样一来，会计造假就处于一個恶性循环的状态。

三、从博弈论的视角分析会计造假

以上分析了会计造假的原因，但是往往我们存在一个误区，就是会计造假的直接操作者是会计人员。其实，我们忽略了会计人员也只是执行经理人员的决策。根据企业内部的职位关系，会计人员在很大程度上必须受到经理人员的领导和控制。为了从本质上研究这一问题，本文基于博弈论的视角分析经理人员在会计造假问题中的角色。假设为了能够取得上市资格，公司在上市前需要对公司财务进行全面包装，可能通过编造虚假利润、隐瞒重大事项或者少报损失等手段满足上市的要求。在这场博弈中，主要参与人就是公司的经理人员。假设每个经理人员面临的战略选择空间为S={造假，不造假}，而且任意两两经理人员是从不同公司的经理人群中随机选择的。在A公司经理人员不造假的前提下，如果B公司经理人员造假，则B企业有可能取得上市资格。一旦B企业上市而A企业没有上市，则B公司经理人员可能得到领导的赏识和奖励R，同样A公司的经理可能因为公司在竞争上失去优势导致盈利下降而利益受到损失C（R>C）；如果B企业也不造假，则B公司和A公司一样不能得到上市。如果A企业选择造假，B企业也选择造假，那么两者同样都有机会上市。如果A企业选择不造假，那么B企业有机会上市，并以此为机遇获得发展的竞争优势。

通过演化博弈的复制动态，求解该博弈的演化稳定策略ESS。设经理人员选择造假的比例为a，那么选择不造假的比例则为1-a。采用这两种不同策略，博弈方的期望收益和平均期望收益分别为：

根据上述博弈分析，经理人员选择造假是最优的策略。经理人员之间经过学习、调整和模仿后，最终都会选择造假的策略。当别的经理人员选择造假时，选择同时造假更有利。而且，无论对方公司经理选择造假还是不造假，某公司经理选择造假都是有利的。在同样的市场环境和背景下，每个经理人员通过这样的分析都作出会计造假选择，导致其成为一种普遍现象。

四、会计造假的防范措施

（1）建立现代企业制度，完善企业内部监督机制。根据社会主义市场经济的发展要求，企业构建科学合理的组织领导制度，标本兼治，从根本上杜绝会计造假的机会。决策、执行和监督的机构必须相互分离和制约，设置内部组织——，并完善监督机制，从而使现代企业管理制度更加具有科学性和严谨性，进而提高会计的信息质量，保证经济活动的真实合法。

（2）增强企业相关负责人员的法律意识，加强会计队伍建设，全面提高会计人员素质，从根本上杜绝会计造假现象的发生。企业领导层如果缺乏法律意识，企业就不会对会计人员行为进行严格要求和规范，也不能得到真实、正确、完整的会计信息。会计人员的造假违法行为一般是在负责人的授意和指令下实施的，面临的是来自于法律和上级的双重压力。当然，如果具备较高的道德素质的会计人员坚持原则，就不会按照上级的意愿去做违法的事。但是，会计人员的工资、福利待遇都取决于企业的经济效益，为了追求私人利益，会计人员不得不造假，从而导致会计造假发生。博弈结果显示，经理人员之间如果形成一种默契，人人自律，企业的良好风气树立，那么造假现象就能够避免。

（3）加快建立信用管理体系，促进企业健康发展。企业按照市场经济体制的要求，制定企业和中介机构信用评价标准，建立良好的信用制度。此外，企业信用评价的结果需要实时公布、披露，以及时让相关部门或者社会人士进行重要决策，并且对不同信用的企业展开相应的控制和监督手段。政府对信息虚假的企业应该严肃追究责任，谨防企业和中介机构之间的违法操作行为。国家严格管理信用中介机构，建立良好的信用管理体系，在很大程度上会解决相关问题。