事业单位合并财务报表的必要性与可行性探析

王政

[摘要]随着我国事业单位国有资产的不断扩大规模，国家对于事业单位的财务报表质量也愈发重视，希望能够从财务报表中体现出事业单位投资控制企业总体会计信息的资产、债务、收支等情况。由于受到基建“并账”“双分录”核算的启發，文章将对事业单位与被投资控制企业合并财务报表的必要性与可行性进行深入探究，并对事业单位合并财务报表需要注意的相关事项进行分析，希望为事业单位财务报表的合并工作提供一定的参考借鉴。

[关键词]事业单位；合并财务报表；股权投资

[DOI]1013939/jcnkizgsc201729230

从2013年实施的《事业单位会计制度》中可以看出，新制度并没有针对具有控制地位的股权投资作出权益法核算以及合并财务报表的安排，这种技术结构上的缺陷直接导致了事业单位投资控制企业的资产、负债、收益等情况与事业单位会计信息脱节，因此，笔者就事业单位合并财务报表的必要性与可行性进行具体分析。

1事业单位合并财务报表的必要性

11符合财政对事业单位科学精细化管理的要求

将事业单位与其投资控制企业的财务报表进行合并，是财政加强对事业单位科学化、精细化管理的必然趋势。《事业单位国有资产管理暂行办法》中有明确的规定，事业单位的国有资产有两大主要用途：单位自用与对外投资。其中，事业单位的对外投资活动中，虽然投资控制企业在形式上有着各自的法人代表与会计结构，但其根源仍是在同一管理控制范围内，而事业单位本级的财务报表却无法真实全面地反映财务状况与收支详情。[1]长此以往，事业单位投资控制企业的资产、债务、收支等情况统统与事业单位会计信息不相容，势必给事业单位预算管理与资产管理工作带来负面影响，所以更加科学精细化的财务报表合并才能符合当前财政对于事业单位的科学精细化管理趋势。

12符合权责发生制的要求

将事业单位与其投资控制企业的财务报表进行合并，是符合权责发生制要求的做法。新制度中有表明：长期股权投资按照实收金额列为其他收入，如果出现被投资控制企业破产清算等情况，有确凿证据证明长期股权投资存在亏损，则可按照规定经过申报批准之后予以报销。这因为有这样的制度安排，让事业单位的财务报表有了粉饰机会，如果投资控制企业盈利，事业单位则可利用控制职能对收益确认时间前移或后推；如果投资控制企业亏损，事业单位则不会主动去搜集亏损证据，进而导致现在事业单位对外投资管理现状十分混乱，严重违背了事业单位在经营收支事项中需要采取权责发生制的要求。而通过将财务报表合并，则是按照权益法口径予以编制，有效地反映了财务实情与经营状况，完全符合权责发生制的要求。

13符合提高会计信息全面性的要求

将事业单位与其投资控制企业的财务报表进行合并，是符合提升事业单位会计信息整体全面性要求的做法。在旧制度当中就已经有规定事业单位的基建数据要纳入部门的决算报表当中，其中包含资产负债表当中的“基建资金来源合计”与“基建资金占用合计”两项。[2]这项规定在新制度中又得到了进一步完善，要求基建数据要定期并入事业单位的“大账”当中，然而实际情况是事业单位投资控制企业的资产、债务、权益等情况长期脱离于事业单位会计信息，造成事业单位会计信息的不全面。虽说被投资控制企业实行的是独立核算方式，执行的是《企业会计制度》，不适合采取基建“并账”方式，但是事业单位可以在《企业会计准则》的规定下，将投资控制企业的资产、债务、所有者权益按照权益法口径编制进行财务报表的合并，从而提高事业单位会计信息的全面性，有效促进事业单位的资产管理力度，避免财务风险的出现。

14符合同一规范对象与多样实务衔接的要求

将事业单位与其投资控制企业的财务报表进行合并，完全符合规范对象的同一性与实务的多样性的衔接要求。通常情况下，制度规范的对象都为普通、同一的事项，然而会计实务则是多式多样的，因此管理人员与被管理人员常会显得无所适从。比如说有的事业单位投资控制企业在结构、人员、资产等方面与事业单位本身的划分不够清晰，审计人员在核算工作中，则会将这部分企业当作事业单位的从属单位，也就是将投资控制企业的整体收支纳入事业单位的收支预算当中；但是检查单位的人员则会认为投资控制企业有着独立的法人代表与会计结构，只需要按照《中央级事业单位国有资产使用管理暂行办法》中的第二十三条：“事业单位对外投资收益以及利用国有资产出租、出借或者担保等获取的收入应纳入单位预算，进行统一核算、统一管理。”[3]这样一来，事业单位、主管单位、审计部门都会显得无所适从。倘若制定明确规定除了要对本级会计报表进行编制外，还应对投资控制企业的财务报表进行合并编制，那么上述所遇到的同一性与多样性的问题将会迎刃而解。

2事业单位合并财务报表的可行性

根据新制度的要求，事业单位的会计核算体制已经转变为权责发生制，收支业务管理体制也主要以收付实现制为基本，这些体制的变化也完全符合合并财务报表的基本要求。下面笔者将从新制度中提出的新思路出发，对事业单位合并财务报表的可行性进行具体分析。

21新制度下的会计处理方法趋同于企业和事业单位的会计处理方法

从经营业务层面来看，新制度规定的会计政策、资产计价等方面都与企业保持一致，这也就为事业单位与被投资控制企业进行财务报表合并的可行性提供了有力的政策支持条件。首先，新制度对事业单位的固定资产与企业计价的口径进行了统一处理，并且从目前事业单位资产清算结果来看，固有资产与无形资产的总占比与实际资产数额基本一致，所以也就表明，事业单位与被投资控制企业的资产价值数据具有一定的基础条件，有很高的可比性。其次，新制度提出的“双分录”核算机制，可以将资产、债务等会计业务的会计核算机制转变为权责发生制，这也就与事业单位的核算基础机制实现了高度的一致。最后，新制度下的事业单位与投资控制企业的经营活动收支核算基础也保持着较高的一致性，在进行财务报表合并过程中，投资控制企业的成本、收入会被合并到经营收入、经营支出项目中，而非经营业务给合并财务报表带来的不良影响也可通过收付实现制予以规避。endprint

22基建并账为合并财务报表提供了新思路

按照规章制度要求，事业单位的基建投资数据应该与事业单位会计的“大账”并拢，并且在国库集中支付的体系之下，事业单位账户是以单一化形式存在，没有独立的基建账户，其核算方式也与项目核算方式基本类似，是一种主要以事业单位为出发点的核算体系。[4]然而，被投资控制的企业，由于其拥有独立的法人代表与会计结构，可按照《企业会计制度》进行会计核算，为了将双方资产、债务、收益等情况更好地反映出来，理所当然要进行财务报表合并，其中按照新制度的核算规定，股权投资账务处理可实行权益法口径编制，大大提升了财务报表的灵活性与实用性。

23事业单位财务报表合并工作相对容易，财务人员可接受

一般来讲，财务报表合并是一件难度较大的工作，主要原因是因为在合并过程中要对企业内部利润交易、间接持股、直接持股以及相互持股等错综复杂的关系进行辨别。然而，事业单位直接投资控制的企业大多是中小企业，其股权关系与经营关系都不会很复杂，所以，事业单位的财务人员完全可以胜任这方面的工作，人才资源方面大可放心，相对容易的合并工作也大大方便了事业单位与投资控制企业之间的财务报表合并。

3事业单位合并财务报表过程中需要注意的事项

从上文我们可以了解到，事业单位与投资控制企业种的股权关系并不复杂，所以合并工作中的会计处理难度不大。然而，在实际操作中，部分事业单位由于专业管理人才的缺失，常常會将投资控制企业交由代理人管理，或者将资产承包交给企业其他股东经营。出现这种情况，那么在财务报表合并的过程中，则无法对部分股东的权益与损益进行精简化处理，要根据实际情况，结合章程与相关协议去辨别各利益方的风险承担与利益分享形式。[5]这里需要注意的是，对于少数股东权益及其权益在财务报表合并之后的列示，目前有两种理论：1）母公司理论。这种理论观点认为，在处理少数股东权益时，应将净资产要求权作为负债列示，净利润应在合并报表后的利润表中视为费用，作为负债增加在资产负债表中列示。2）经济实体理论。这种理论观点认为，净资产要求权应该作为所有者权益，并且净利润应作为利润合并之后的一部分，只需单独列示项目便可。从两种列示理论的实际操作来看，二者带来的实际效果并没有任何区别，但是会计工作者一定要以遵从财政法规为前提，充分发挥自身的职业判断力，这样才能够在事业单位体制中进行运作。

4结论

综上所述，新制度对事业单位进行股权投资的前期申请、审核、批准以及事后处理等工作都有着严格的报批制度，唯独事中风险控制方面还存在一定的弊端，比如股权持有期间一直按照最初投资的成本反映，事业单位的会计信息与投资控制企业的资产、债务、权益等信息脱节，导致股权投资事务管理与价值管理脱节。事业单位应结合自身实际情况，对事业单位本身与投资控制企业的会计规范、实务操作等信息进行深入了解，从实际出发，灵活操作，唯有这样，合并财务报表才能提高对事业单位与被投资控制企业的管理实效性。

参考文献：

[1]陈艳萍企业化经营事业单位合并财务报表信息质量改进策略研究[J].财经界：学术版，2016（23）：286，292

[2]赵元洪浅议行政事业单位会计与基建会计合并的可行性与必要性[J].行政事业资产与财务，2016（3）：63，60

[3]丁红香事业单位合并财务报表相关研究[J].商，2015（39）：150

[4]蔡旺良事业单位合并财务报表的必要性与可行性[J].财会月刊，2015（4）：111-113

[5]吴晓东企业化经营事业单位合并财务报表信息质量研究[D].合肥：安徽大学，2012endprint